Section 4 : Les droits d’enregistrement et de
timbre
§ 1. Le domaine d’application de
l’enregistrement
§ 2. Les différents régimes de l’enregistrement
§ 3. Les effets juridiques de la formalité
d’enregistrement
§ 1. Principe d’interprétation
§ 2. Influence de l’existence d’une condition
sur l’exigibilité des droits dus
§ 3. Théorie des nullités
§ 4. Dispositions dépendantes, dispositions indépendantes
§ 5. Théorie de la propriété apparente
§ 6. La règle «non bis In Idem»
§ 7. La théorie de la mutation conditionnelle
§ 8. Valeur de la nue-propriété et de l’usufruit
§ 9. La règle de solidarité pour le paiement des
droits
§ 10. L’obligation faite aux receveurs
d’accomplir la formalité de l’enregistrement
§ 1. Les droits fixes
§ 2. Tarif et assiette des droits d’enregistrement
proportionnels
§ 3. Les droits progressifs et variables
§
4. Les exonérations
§ 1. Les différents types d’imposition
§ 2. Champ d’application, tarifs et redevables du
droit de timbre
§ 3. Les exonérations du timbre
§ 4. Les modalités et délais de paiement du timbre
§ 1. Principe
§ 2. Assiette de la taxe
§ 3. Fait générateur de la taxe
§ 4. Taux de la taxe unique sur les assurances
Section 4 : Les droits d’enregistrement et de
timbre
Les droits d’enregistrement sont des impôts spécifiques
qui frappent certaines mutations et actes juridiques. Ils sont généralement
perçus lors de la présentation de l’acte qui sert de titre à l’opération
lors de l’accomplissement de la formalité d’enregistrement. Néanmoins,
à défaut d’acte, certaines opérations sont soumises à
l’enregistrement sur la base de la souscription d’une déclaration
au receveur chargé de l’enregistrement.
L’enregistrement frappe tantôt l’acte, tantôt
la mutation même lorsqu’elle prend une forme verbale ou non écrite,
auquel cas la formalité de l’enregistrement s’effectue par le biais
d’une déclaration.
1) L’acte
Dans la terminologie de l’enregistrement, l’acte
désigne l’écrit constatant et prouvant une opération juridique créatrice
de droits et d’obligations. Pour qu’un écrit soit considéré comme
un acte, il faut qu’il exprime l’accord et la volonté d’une ou de
plusieurs parties établis par la signature en bas de l’acte.
2) Les mutations
Constitue une mutation, toute transmission d’un
patrimoine à un autre par vente, donation, succession ou cession
d’usufruit d’un droit réel ou d’un droit de jouissance (location
ou bail de biens meubles ou immeubles).
On distingue entre les mutations de propriété,
d’usufruit, de jouissance, les mutations à titre onéreux et les
mutations à titre gratuit, les mutations entre vifs et les mutations
par décès :
Mutation de propriété :
Passage de propriété
d’une personne à une autre.
Mutation d’usufruit : Passage de l’usufruit
d’une personne à une autre à la suite d’un démembrement de la
propriété en nue-propriété et usufruit.
Mutation de jouissance :
Octroi de jouir du bien sans
acquérir de droit réel (bail, sous-bail, cession bail).
Mutation à titre onéreux : Il s’agit de contrat
synallagmatique dans lequel chacune des parties est tenue d’une
obligation tout en recevant un avantage équivalent.
Mutation à titre gratuit :
Tel le cas d’une
donation. Dans une mutation à titre gratuit, celui qui abandonne un
bien ne reçoit rien en contrepartie.
Mutation entre vifs : Ou transfert d’un droit réel
ou de jouissance entre deux personnes en vie.
Mutation par décès dite aussi dévolution
successorale qui entraîne un transfert des biens hérités au profit
des héritiers ou légataires.
3) Les conventions verbales
Certaines conventions sont obligatoirement soumises
à l’enregistrement même à défaut d’acte ou si l’acte rédigé
est tenu secret :
(1) Les transmissions de propriété, de nue-propriété
ou d’usufruit d’immeubles, de fonds de commerce ou de clientèle ou
cession de droit à un bail ou au bénéfice d’une promesse de bail
portant sur tout ou partie d’un immeuble.
(2) Les mutations de jouissance de biens immeubles.
(3) Les successions ou mutations par décès.
Dans les deux premiers cas, il est suppléé au défaut
de l’acte par une déclaration estimative des biens ou droits soumis
à l’enregistrement. Quant à la succession, le mode déclaratif est
dans la nature des choses.
1) Les actes obligatoirement soumis à la formalité
de l’enregistrement
Les actes sont obligatoirement soumis à la formalité
soit en raison de la qualité de la personne qui les rédige ou du fait
de leur objet. Certaines conventions sont passibles d’enregistrement même
en l’absence d’un acte sur la base d’une déclaration verbale.
a) Actes soumis obligatoirement à l’enregistrement
en raison de la personne qui les rédige et quelle que soit la
convention qu’ils contiennent :
(1) Les huissiers-notaires.
(2) Les notaires.
(3) Les marchands de biens.
(4) Les décisions judiciaires.
b) Les actes soumis obligatoirement à
l’enregistrement en raison de leur objet :
(1) Les ventes publiques de meubles.
(2) Les actes portant sur les immeubles.
(3) Les actes portant sur le fonds de commerce ou le
droit au bail.
(4) Mutation gratuite de meubles entre vifs.
(5) Hypothèque ou nantissement.
(6) Les successions.
(7) Les testaments.
(8) Les sociétés :
(i) les actes sous seing privé constatant la
formation, la prorogation, la transformation ou la dissolution d’une
société, l’augmentation, l’amortissement ou la réduction de son
capital, ainsi que les actes sous seing privé portant cession de parts dans
les sociétés dont le capital n’est pas divisé en actions ;
(ii) les actes sous seing privé constatant un
partage de biens meubles faisant partie de l’actif d’une société.
(9) Marchés.
(10) Leasing, ouverture de crédit et prêt.
(11) Cautionnement de valeurs.
c) Opérations soumises à l’enregistrement même
en l’absence d’un acte
Mutations entre vifs :
A défaut d’acte présenté
à la formalité, sont présentées à l’enregistrement dans les 60
jours de l’entrée en possession ou en jouissance sur la base d’une
déclaration estimative les conventions dites verbales suivantes:
(1)
La transmission
de propriété, de nue-propriété ou d’usufruit d’immeubles, de
fonds de commerce ou de clientèle ou cession de droit à un bail ou au
bénéfice d’une promesse de bail portant sur tout ou partie d’un
immeuble.
(2)
Toute mutation de jouissance (location) de biens
immeubles.
Mutations par décès : Les héritiers ou légataires
doivent, dans un délai d’un an à compter du décès, déposer et
enregistrer les déclarations des biens qui leur sont échus ou transmis
par décès.
2) Enregistrement facultatif
Les actes non soumis obligatoirement à
l’enregistrement se trouvent en dehors du champ d’application du
droit d’enregistrement. Ils peuvent néanmoins faire l’objet d’un
enregistrement à l’initiative de la partie la plus diligente au tarif
des actes innomés soit 10 D par page :
1- Les actes non soumis expressément.
2-
Les contrats d’abonnement à certains services
publics.
3-
Certaines décisions de justice :
(i) Procédure de faillite : Sont non soumis
obligatoirement à l’enregistrement les actes rédigés en exécution
des dispositions du livre IV du code de commerce relatif à la faillite
tels les ordonnances du juge commissaire, l’état des créances,
l’inventaire, les procès-verbaux des assemblées des créanciers,
etc...
(ii) Les autres décisions de justice : Sont non
soumis obligatoirement à l’enregistrement :
- Les jugements rendus en matière pénale
lorsqu’il n’y a pas constitution de partie civile ;
- Les ordonnances de référé ;
- Les jugements et arrêts préparatoires et
interlocutoires ;
- Les ordonnances sur requêtes ;
- Les actes de poursuites et les jugements relatifs
à la procédure pour l’obtention de l’assistance judiciaire ;
- Les jugements du tribunal immobilier ;
- Les jugements rendus en matière prud’homale ;
- Les jugements rendus dans le cadre du régime de réparation
des accidents de travail et des maladies professionnelles ;
- Les jugements rendus en matière électorale ;
- Les jugements et arrêts prononçant le paiement
d’une pension alimentaire ;
- Les arrêts du Tribunal Administratif rendus en
matière de recours pour excès de pouvoir ;
- Les arrêts du Tribunal Administratif lorsque les
droits d’enregistrement exigibles sont légalement à la charge de
l’Etat, des collectivités publiques locales ou des établissements
publics à caractère administratif.
4-
Les actes de poursuites fiscales.
5- Procédure d’arbitrage : Sont non soumis
obligatoirement à l’enregistrement les conventions d’arbitrage, les
sentences arbitrales ainsi que les jugements et arrêts prononçant leur
exécution ou les recours contre ces sentences.
6-
Sociétés à capital variable, les coopératives
et les mutuelles : Sont non soumis obligatoirement à
l’enregistrement, les actes d’augmentation ou de réduction du
capital des sociétés à capital variable, des coopératives et des
mutuelles qui ne contiennent pas de transmission de biens meubles ou
immeubles.
7- Les prêts sur gage : Sont non soumis
obligatoirement à l’enregistrement, les contrats de prêts sur gages
consentis par le trésor public en vertu de la législation en vigueur.
8-
Les contrats de prêts universitaires.
3) Caractères de la formalité de l’enregistrement
Le professeur REFALO attribue 3 caractères à la
formalité de l’enregistrement
:
(1)
La formalité est indivisible : Les parties ne
peuvent pas demander qu’elle soit restreinte à une partie des
dispositions d’un acte à l’exclusion des autres. Toutes les
dispositions contenues dans un acte doivent être taxées.
(2) La formalité n’est donnée qu’une fois au même
acte : Elle n’est donnée qu’une fois au même acte. Lorsque
celui-ci est rédigé en plusieurs originaux, les droits ne sont perçus
que sur l’un d’eux et la mention du paiement est inscrite sur les
autres.
(3) La formalité doit être donnée aussitôt que
les droits exigibles ont été versés au receveur.
4) L’acquittement des droits préalablement à
l’accomplissement de la formalité de l’enregistrement
Le receveur de l’enregistrement effectue à la fois
le calcul des droits (la liquidation) et le recouvrement des droits
ainsi déterminés.
En règle générale, le paiement des droits
d’enregistrement s’effectue avant l’accomplissement de la formalité
de l’enregistrement.
Le professeur REFALO précise qu’en matière de
succession, une tolérance administrative autorise que les droits
peuvent être payés en
acomptes successifs mais la formalité n’est alors donnée qu’après
le paiement du dernier acompte.
5) Actes enregistrés gratis
Divers actes sont soumis à la formalité de
l’enregistrement mais ne donnent lieu à l’exigibilité d’aucun
droit : ils sont enregistrés gratis. C’est notamment le cas des actes
accomplis par les entreprises totalement exportatrices dans le cadre de
leurs activités en Tunisie.
Le
professeur REFALO précise : «la formalité n’en reste pas moins
obligatoire en raison, notamment, de l’intérêt qu’elle peut présenter
pour les parties et surtout pour le contrôle».
6) L’enregistrement initial des jugements et arrêts
au droit minimum au profit des parties non condamnées aux dépens
Les jugements et arrêts présentés à
l’enregistrement par les parties non condamnées aux dépens
s’enregistre initialement au droit minimum de :
|
Jugements et arrêts
|
Montant
du droit
|
|
- Jugement des tribunaux cantonaux
|
5 dinars
|
|
- Jugements des tribunaux de première instance
|
10 dinars
|
|
- Arrêts des cours d’appel et de la cour de
cassation ainsi que les arrêts rendus par le tribunal administratif dans les recours en appel ou en
cassation des décisions rendus par les tribunaux de l’ordre judiciaire
|
20
dinars |
Les parties non condamnées aux dépens et ayant bénéficié
de l’enregistrement des jugements et arrêts au droit minimum sont
tenues à payer le droit proportionnel exigible sur les sommes qu’ils
ont recouvrées au titre de l’exécution du jugement ou arrêt dans le
délai de trente jours à compter de la date du recouvrement sur la base
d’une déclaration du modèle établi par l’administration
comportant notamment le numéro du jugement ou de l’arrêt, sa date,
le montant de la condamnation, le montant recouvré accompagné d’une
copie de la pièce justifiant l’exécution du jugement ou arrêt.
7)
Jugements et arrêts rendus en matière fiscale
Les
Jugements et arrêts rendus en matière de contentieux fiscal ne sont
pas soumis obligatoirement à la formalité d'enregistrement.
L’enregistrement est généralement une formalité
qui donne date certaine aux actes sous seing privé (SSP).
Il constitue une condition d’opposabilité aux
tiers pour certains actes.
Il est exceptionnellement une condition de validité
de l’acte. Il est aussi pour certains actes une simple formalité
fiscale et de publicité légale.
1) Principe général :
La formalité de l’enregistrement répond
principalement à une obligation fiscale. Dans ce sens, elle sert avant
tout à la perception d’un impôt. Néanmoins, accessoirement, elle
produit des effets juridiques dans l’intérêt des parties
contractantes et des tiers.
2) L’enregistrement confère date certaine aux
actes SSP à l’égard des tiers :
Ainsi, aux termes de l’article 450 du code des
obligations et des contrats, les actes sous seing privé font foi de
leur date, entre les parties, leurs héritiers et leurs ayant cause à
titre particulier, agissant au nom de leur débiteur.
Ils n’ont de date contre les tiers que :
(1) Du jour où ils ont été enregistrés, soit en
Tunisie, soit à l’étranger ;
(2) Du jour où l’acte a été déposé dans les
mains d’un officier public ;
(3)
Si l’acte est souscrit, soit comme partie, soit
comme témoin, par une personne décédée ou réduite à
l’impossibilité physique d’écrire, du jour du décès ou de
l’impossibilité reconnue ;
(4) De la date du visa ou de la légalisation apposée
sur l’acte par un officier à ce autorisé ou par un magistrat, soit
en Tunisie, soit à l’étranger ;
(5) Lorsque la date résulte d’autres preuves équivalentes
et absolument certaines.
A cet égard, les ayants cause et successeurs à
titre particulier sont considérés comme tiers, lorsqu’ils
n’agissent pas au nom de leur débiteur.
3) L’enregistrement, condition d’opposabilité
aux tiers pour certains actes :
La formalité d’enregistrement constitue une
condition d’opposabilité à l’égard des tiers (c’est-à-dire le
point de départ à partir duquel sont décomptés les délais de déchéance
éventuels) notamment dans les cas suivants :
(1) Actes de ventes d’immeubles :
Lorsque la vente
a pour objet des immeubles, des droits immobiliers ou autres choses
susceptibles d’hypothèques, elle doit être faite par écrit ayant
date certaine d’après la loi et elle n’a d’effet, au regard des
tiers, que si elle est enregistrée à la recette des finances, sous réserve
des dispositions spéciales aux immeubles immatriculés.
(2) Les baux d’immeubles :
Les baux d’immeubles
et de droits immobiliers doivent être constatés par écrit s’ils
sont faits pour plus d’une année. A défaut d’acte écrit, le bail
est censé fait pour un temps indéterminé.
Les baux d’immeubles excédant une année n’ont
d’effet au regard des tiers que s’ils sont enregistrés dans les
conditions déterminées par la loi.
(3) Loyers payés d’avance :
Tout acte portant libération
ou quittance de loyers ou baux non échus pour une période excédant
une année, ne peut être opposé aux tiers, s’il n’a été
enregistré en la forme prescrite par la loi.
(4) Transaction portant sur des immeubles : Lorsque
la transaction comprend la constitution, le transfert ou la modification
des droits sur les immeubles ou autres objets susceptibles d’hypothèques,
elle doit être faite par écrit, et elle n’a d’effet, au regard des
tiers, que si elle est enregistrée en la même forme que la vente.
(5) Déchéance du droit de retrait : Le droit de
retrait doit, à peine de déchéance, être exercé dans le délai
d’un mois à compter de la notification faite au retrayant par
l’acquéreur de son acquisition avec l’indication du prix.
A défaut d’une telle notification, il se prescrit
par six mois à partir du jour de l’inscription de l’acte sur le
livre foncier, pour les immeubles immatriculés, et du jour de
l’enregistrement de l’acte à la recette des finances pour les
immeubles non immatriculés.
4) L’enregistrement, condition de validité de
certains actes :
L’enregistrement constitue une condition de validité
de l’acte dans les cas suivants :
(1) Constitution de sociétés ayant pour objet des
immeubles : La société est parfaite par le consentement des parties
sur la constitution de la société et sur les autres clauses du
contrat, sauf les cas dans lesquels la loi exige une forme spéciale.
Cependant, lorsque la société a pour objet des immeubles ou autres
biens susceptibles d’hypothèques, et qu’elle doit durer plus de
trois ans, le contrat doit être fait par écrit et enregistré en la
forme déterminée par la loi.
(2) Contrat de nantissement de fonds de commerce : Le
contrat de nantissement est constitué par un acte authentique ou par un
acte sous seing privé dûment enregistré.
Le privilège résultant du contrat de nantissement
s’établit par le seul fait de l’inscription sur un registre public,
tenu au greffe du tribunal dans le ressort duquel le fonds est exploité.
La même formalité devra être remplie au greffe du
Tribunal dans le ressort duquel est située chacune des succursales du
fonds comprises dans le nantissement.
5) L’enregistrement, condition nécessaire pour
l’accomplissement des formalités de publicité légale
C’est le cas de la plupart des formalités de
publicité légale requise en matière de sociétés commerciales et de
cession de fonds de commerce.
6) L’enregistrement, condition exigée par les
tribunaux
Les juges ne doivent rendre aucun jugement sur la
base d’actes non enregistrés. Cette obligation ne s’applique pas
aux actes revêtus par le Receveur des Finances compétent de la mention
selon laquelle ces actes ne sont pas soumis à l’enregistrement dans
un délai déterminé.
En cas de production devant le tribunal des actes ou
des pièces non enregistrés et ne portant pas la mention du Receveur
des Finances qu’ils sont exonérés des droits d’enregistrement, le
juge chargé de l’affaire ordonne soit sur réquisition du Ministère
Public, soit même d’office, le dépôt de ces actes et pièces au
greffe pour être immédiatement communiqués au Receveur des Finances
compétent aux fins d’enregistrement.
7) L’enregistrement, moyen de conservation de
l’acte
Les contribuables peuvent demander et obtenir la délivrance
de renseignements ou copies de leurs dossiers détenus par les agents de
l’administration chargés de l’enregistrement.
Toute autre partie intéressée peut être autorisée
par la justice pour obtenir communication des pièces détenues par les
agents de l’administration.
L’interprétation des actes par l’administration
repose sur leurs caractères apparents sans qu’elle ait à rechercher
ni leur validité juridique, ni les intentions secrètes des parties. Néanmoins,
l’administration n’est pas tenue par la qualification que donne les
parties au contrat (principe de réalisme du droit fiscal) ; Elle peut
donc requalifier un acte ou refixer sa date de conclusion.
De même, un contrat apparemment imparfait au sens
fiscal n’est pas traité comme contrat passible du droit de mutation,
il s’enregistre au droit fixe des actes innomés.
L’administration est fondée à établir :
(1)
qu’une vente déguise une donation, ou qu’une donation déguise une
vente,
(2)
que
le contrat de gérance d’un fonds de commerce dissimule une vente de
fonds de commerce.
L’acte imparfait :
Lorsqu’un acte ne constitue pas le titre apparent
d’une opération juridique, il est dit en droit fiscal «imparfait».
Il ne peut alors être assujetti à aucun droit déterminé et supporte
seulement le droit fixe des actes innomés. L’acte imparfait est celui
auquel manque soit le consentement des parties soit l’une des formalités
exigées par la loi :
- Consentement des parties : constituent par exemple
des actes imparfaits la donation non acceptée par le donataire, ou la
vente ne réalisant pas l’accord des parties.
- Formalités exigées par la loi :
doivent être
considérés comme actes imparfaits :
(1) les
actes administratifs sujets à approbation et non approuvés ;
(2)
l’acte sous seing privé non signé par tous les contractants. Mais il
suffit qu’il porte les signatures des parties autres que celles entre
les mains desquelles il se trouve pour qu’il soit traité comme un
acte parfait à l’égard de l’enregistrement.
Certaines conventions sont conditionnelles. Une
obligation est conditionnelle lorsqu’on la fait dépendre d’un événement
futur et incertain. Elle est dite suspensive lorsque l’obligation est
suspendue jusqu’à ce que l’événement arrive. Elle est résolutoire
lorsque l’obligation est résiliée si l’événement résolutoire
arrive.
a) Condition suspensive : Les actes affectés d’une
condition suspensive n’entraînent mutation que lorsque la condition
se réalise. Ils sont par conséquent passibles initialement au tarif
des actes innomés.
b) Condition résolutoire :
En matière fiscale, la
condition résolutoire est sans influence sur l’impôt puisqu’elle
ne suspend pas l’effet de la convention mais la rend simplement
annulable.
La condition résolutoire est sans influence sur la
perception des droits lesquels ne peuvent être restitués si la
condition résolutoire se réalise.
Si l’enregistrement de la résiliation
n’intervient pas dans les 3 jours qui suivent la date de l’acte
notarié ou dans le cas d’un acte sous seing privé depuis qu’il ait
acquis date certaine, la résiliation pure et simple (c’est-à-dire
non judiciaire) est considérée, selon la doctrine de
l’administration fiscale (BODI, Texte DGI 96/58, note commune n° 33)
comme une opération de revente soumise par sa nature de nouveau au
droit d’enregistrement dû sur les ventes.
Selon REFALO, «l’administration n’est point juge
de la validité des actes. Dès lors, il importe peu que l’opération
juridique constatée dans un acte soit entachée de nullité ; le droit
édicté pour cette opération juridique est exigible comme si elle était
valable. A cet égard, il n’y a aucune distinction à faire suivant
qu’il s’agit d’actes nuls de plein droit ou d’actes simplement
annulables».
Ainsi, contrairement à l’acte imparfait passible
du seul droit fixe de 10 D par page, l’acte nul est passible du droit
selon le tarif applicable à l’opération.
REFALO donne le critère de distinction suivant entre
l’acte imparfait et l’acte nul : «l’acte imparfait est celui
auquel il manque un élément qui y fait défaut ; l’acte nul au
contraire, est un acte qui est complet par lui-même et qui serait
susceptible de porter tous ses effets, si la nullité n’était pas
invoquée».
a) Dispositions corrélées : lorsqu’un acte
renferme plusieurs dispositions tarifées différemment, mais qui, en
raison de leur corrélation, ne sont pas de nature à donner ouverture
à la pluralité des droits, le droit d’enregistrement est liquidé
sur la base de la disposition soumise au tarif le plus élevé.
Les dispositions corrélées ou corrélatives sont
des dispositions dépendantes dont la réunion constitue le contrat dans
son ensemble, par exemple, la vente et l’obligation de payer le prix.
b) Dispositions indépendantes : lorsqu’un acte
renferme des dispositions indépendantes ou ne dérivant pas nécessairement
les unes des autres, le droit d’enregistrement est liquidé au tarif
correspondant à chacune d’elles.
A titre d’exemple de dispositions indépendantes
dans un même acte, la vente d’un immeuble et la location de cet
immeuble. Dans cet exemple, les droits d’enregistrement se cumulent au
tarif de chacune des deux dispositions.
c) Non cumul des droits fixes sur le même acte : il
ne peut être perçu cumulativement sur un même acte plusieurs droits
fixes.
Lorsqu’un acte contient plusieurs dispositions
susceptibles d’être tarifées aux droits fixes, il y a lieu de
percevoir celui de ces droits qui est le plus élevé.
La théorie de la propriété apparente s’applique
aux mutations.
Cette théorie permet à l’administration de considérer
comme véritable propriétaire d’un bien celui qui apparaît comme tel
aux yeux des tiers en vertu des clauses formelles contenues dans un acte
translatif de propriété en dépit des conventions secrètes pouvant
exister entre les parties ou les causes de nullité dont l’acte
pourrait être entaché.
Tout acte qui opère un changement dans la propriété
apparente donne ouverture au droit de mutation sans qu’il y ait à se
préoccuper du point de savoir si ce changement correspond à une
transmission réelle de propriété, les contractants ne pouvant être
admis à prétendre que le contenu formel des actes ne traduit pas leur
véritable intention.
La règle «non bis in idem» est définie par la
doctrine administrative comme un principe qui consiste à ne taxer
qu’une seule fois une même somme à un même impôt au profit de la même
collectivité.
En application de la règle générale «non bis in
idem» selon laquelle on ne peut asseoir doublement les droits
d’enregistrement sur le même acte ou la même opération, la législation
en vigueur permet aux contractants d’enregistrer les actes refaits au
minima de perception (10 dinars par page de chaque copie présentée à
la formalité) si les conditions suivantes sont remplies :
- obligation de rédiger un premier acte et de
l’enregistrer à la recette des finances ;
- ne pas toucher aux éléments essentiels du contrat
original (les parties, le prix, l’objet...) et à la nature de l’opération
;
- le premier acte ne doit pas avoir cessé
d’exister et ne doit pas être annulé.
Lorsque les biens sont apportés à titre pur et
simple à une société lors de sa constitution ou par voie
d’augmentation de capital, la transmission qui s’opère du
patrimoine de l’apporteur dans celui de la personne morale est réputé
n’opérer la mutation du bien apporté que sous la condition
suspensive de son attribution à un associé autre que l’apporteur (ou
ses héritiers) lors du partage de la société.
Si le bien est attribué à un associé autre que
l’apporteur, les droits de mutation à titre onéreux deviennent
exigibles sur la base du tarif en vigueur et sur la valeur de cet apport
le jour du partage.
Si au contraire, le bien apporté est repris par
l’apporteur, celui-ci est réputé n’avoir jamais cessé d’en être
propriétaire au point de vue fiscal et cette attribution ne donne
ouverture ni au droit de mutation, ni au droit de partage.
La théorie de la mutation conditionnelle ne
s’applique qu’aux apports purs et simples qui constituent des corps
certains et non aux choses fongibles qui sont assimilées à des acquêts
sociaux.
En cas de transmission de droits de propriété (lors
du démembrement ou lors d’une mutation) à titre gratuit (donation ou
succession), la valeur respective de l’usufruit et celle de la
nue-propriété est déterminée par une quotité de la valeur de la
propriété entière conformément au barème suivant :
Age de l’usufruitier
|
Valeur de l’usufruit
|
Valeur de la nue propriété
|
|
Moins de 20 ans révolus
|
7/10
|
3/10
|
|
Moins de 30 ans révolus
|
6/10
|
4/10
|
|
Moins de 40 ans révolus
|
5/10
|
5/10
|
|
Moins de 50 ans révolus
|
4/10
|
6/10
|
|
Moins de 60 ans révolus
|
3/10
|
7/10
|
|
Moins de 70 ans révolus
|
2/10
|
8/10
|
|
Plus de 70 ans révolus
|
1/10
|
9/10
|
Bien entendu, les démembrements de la propriété à
titre onéreux sont enregistrés sur la base du prix dans les conditions
de droit commun.
Le droit d’enregistrement se caractérise par la
recherche d’une multitude de dispositifs de sécurité pour assurer le
recouvrement de l’impôt.
Le code des droits d’enregistrement institue
souvent une responsabilisation de certains intervenants et une solidarité
entre les différentes parties intervenantes à l’opération
assujettie.
Les receveurs des finances ne peuvent, sous aucun
motif que ce soit, différer l’enregistrement des actes et mutations
dont les droits ont été payés conformément à la loi, et ce même
dans le cas d’un éventuel recours à la procédure de l’expertise.
Les droits sont fixes, proportionnels ou progressifs
selon la nature des actes et mutations qui y sont assujettis.
On distingue entre le droit fixe à la page, le droit
fixe à l’acte et le minima de perception. En outre, il est dû un
droit progressif de souscription et de versement sur les opérations
portant augmentation du capital souscrit des sociétés anonymes et une
redevance de recherche.
1) Les mutations d’immeubles à titre onéreux
a) Tarif de base :
S’enregistrent au droit proportionnel de 5% :
- Les ventes, cessions, rétrocessions,
adjudications, adjudications à la folle enchère ou sur surenchère,
acquisitions par voie de licitation et tous autres actes civils et
judiciaires translatifs à titre onéreux de propriété, d’usufruit,
de nue-propriété de biens immeubles et de servitude.
La rétrocession est une revente faite par
l’acheteur au vendeur. Elle constitue une nouvelle mutation donnant
ouverture à un nouveau droit proportionnel.
-
Les
cessions d’actions ou de parts conférant à leurs possesseurs le
droit à la jouissance ou à la propriété d’immeubles ou de
fractions d’immeubles : les cessions d’actions ou de parts conférant
à leurs possesseurs un droit de jouissance ou de propriété
d’immeubles ou fractions d’immeubles sont réputées avoir pour
objet les cessions des biens représentés par ces titres et il est fait
application, pour la perception du droit d’enregistrement sur lesdites
cessions, de toutes les règles relatives à la vente d’immeubles.
b) Conditions d’exigibilité du droit proportionnel
:
Selon REFALO, «trois conditions sont nécessaires
pour l’application immédiate du droit proportionnel de 5% :
- Il faut que la vente réunisse tous les éléments
de perfection prévus par l’article 580 du C.O.C ;
- Qu’elle porte sur des biens ayant réellement le
caractère d’immeubles ;
- Qu’elle ne soit pas affectée d’une clause
suspensive qui empêche l’exigibilité du droit proportionnel».
c) Assiette :
Sauf dispositions spéciales relatives à certaines
mutations d’immeubles, le droit d’enregistrement dû sur les ventes
des immeubles et opérations assimilées est liquidé sur le prix exprimé
majoré des charges en capital. Il semblerait qu’il s’agisse du prix
TVA comprise lorsque la cession est soumise à la TVA.
d) Droit complémentaire pour défaut de mention de
l’origine de propriété :
Un droit complémentaire de 3% est dû sur les actes
notariés ou sous seing privé emportant mutation entre vifs de propriété,
de nue-propriété ou d’usufruit de biens immeubles ou touchant à la
situation juridique des immeubles qui ne font pas mention de l’origine
de propriété et s’il y a lieu de la justification du paiement des
droits d’enregistrement afférents à la précédente transmission.
La mention de l’origine qu’il convient de préciser
dans l’acte pour qu’il ne soit pas passible du droit complémentaire
de 3% est constituée par les références de l’enregistrement de la
précédente mutation et non pas seulement l’origine de propriété au
sens du droit civil.
Néanmoins, le droit pour défaut de mention
d’origine de propriété est restitué aux parties si celles-ci
produisent les justifications requises, dans les délais réglementaires.
Toute inscription sur le livre foncier d’une
mutation d’un droit réel immobilier donne lieu au paiement d’un
droit proportionnel de 1% au titre du droit de la conservation de la
propriété foncière.
Il en est de même, sauf exceptions légales, de
toute immatriculation d’un immeuble, de l’inscription d’hypothèque
ou d’un privilège sur cet immeuble.
Par dérogation au tarif de 1%, le droit de la
conservation foncière dû à la constitution et à la radiation
d’hypothèque ou de privilège pour garantir un prêt bancaire est réduit
à 0,2% du montant en principal dudit prêt.
2) L’échange d’immeubles :
L’échange d’immeubles donne lieu à un droit
d’enregistrement unique de base de 2,5% calculé sur la valeur de
l’un des immeubles si l’échange s’effectue sans soulte ni
plus-value ou sur la valeur du lot le plus faible en cas de soulte ou de
plus-value.
Pour le surplus constitué par la soulte ou la
plus-value correspondant à la différence de valeur entre les deux
immeubles échangés, le droit d’enregistrement est dû au taux de 5%
par celui qui paie la soulte ou bénéficie de la plus-value.
3) La mutation de fonds de commerce, de clientèle et
de droit au bail à titre onéreux :
S’enregistrent au taux proportionnel de 2,5%, les
ventes de fonds de commerce, de clientèle et de droit au bail.
Le droit d’enregistrement dû sur les ventes de
fonds de commerce ou de la clientèle est liquidé sur le prix de vente
de la clientèle, de l’achalandage, de la cession du droit au bail et
des objets mobiliers ou autres, servant à l’exploitation du fonds de
commerce majoré éventuellement des dépenses en capital.
L’assiette passible du droit proportionnel est
constituée par le prix global du fonds de commerce cédé qui doit
obligatoirement inclure l’achalandage ou la clientèle.
Lorsqu’un élément faisant partie du fonds est
vendu isolément, il est soumis à son régime spécifique
d’enregistrement.
A titre d’exemple, le brevet vendu avec le fonds
est soumis au droit proportionnel de 2,5%. En revanche, un brevet cédé
séparément n’est pas soumis en raison de sa nature à
l’enregistrement obligatoire. Il en est de même des biens mobiliers
ou des marchandises.
Bien entendu, toute mutation comprenant la clientèle
constitue une mutation soumise au droit proportionnel de 2,5%.
4) Le droit de partage :
a) Tarif :
S’enregistrent au droit proportionnel de
0,5%, les partages d’immeubles entre co-propriétaires à quelque
titre que ce soit ainsi que le partage de biens meubles faisant partie
d’une succession ou de l’actif d’une société.
Néanmoins, la reprise par un apporteur en nature des
éléments constitutifs de corps certains ne donne pas ouverture au
droit de partage. En revanche, l’attribution d’immeuble apporté par
un associé à un autre associé donne lieu au droit de mutation des
immeubles. De même, les soultes ou plus-values résultant
d’un partage d’immeuble sont soumises au droit proportionnel de base
de 5%.
Quant au droit de la conservation foncière au taux
de 1%, il est toujours dû sur les mutations consécutives au partage.
b) Assiette :
Le droit d’enregistrement dû sur les
partages de biens meubles et immeubles est liquidé, à la condition que
la copropriété soit justifiée, sur le montant de l’actif net partagé,
déduction faite des valeurs soumises au droit d’enregistrement dû sur les
soultes et plus-values portant sur des immeubles.
5) La location d’immeubles et de fonds de commerce
:
S’enregistrent au droit proportionnel de 1%, les
baux de biens immeubles autres que ceux destinés à l’habitation et
leur tacite reconduction, ainsi que les sous-locations, subrogations,
cessions et rétrocessions des baux de biens immeubles, ainsi que les
locations de fonds de commerce.
Le droit d’enregistrement dû sur la mutation de
jouissance des immeubles ou de fonds de commerce est liquidé sur le
prix annuel (soit une somme correspondant au loyer d’une année)
exprimé dans l’acte ou la déclaration augmenté des charges imposées
au preneur.
6) Les ventes publiques de biens meubles :
S’enregistrent au droit proportionnel de 2,5% les
ventes publiques de biens meubles à l’exception des ventes publiques
liées à l’agriculture qui sont enregistrées au droit fixe de 10 dinars par page.
Lorsqu’un acte a pour objet la mutation simultanée
de propriété de biens meubles et immeubles, le droit
d’enregistrement est perçu sur la totalité du prix au taux
applicable aux ventes d’immeubles, à moins qu’il ne soit stipulé
dans l’acte un prix particulier pour les meubles et que ces meubles ne
soient estimés et clairement désignés au contrat.
7) Les jugements et arrêts :
Sauf exceptions prévues par la loi, les jugements et
arrêts s’enregistrent au droit proportionnel de 5%.
Le droit d’enregistrement dû sur les jugements et
arrêts est liquidé sur le montant des condamnations ou liquidations
prononcées.
Lorsque le droit proportionnel a été acquitté sur
un jugement rendu en première instance, la perception du droit sur les
jugements ou arrêts qui peuvent intervenir en appel n’a lieu, le cas
échéant, que sur le supplément des condamnations ou liquidations
prononcées.
Lorsqu’un jugement ou un arrêt rendu en appel fixe
un montant de condamnation ou liquidation inférieur à celui prononcé
au premier degré, le trop perçu est restituable jusqu’à la fin du délai
de trois ans à compter du jour où les droits sont devenus restituables
suite à un jugement ou un arrêt.
Le droit proportionnel sur les jugements n’est pas
exigible lorsque le jugement ou l’arrêt forme le titre d’une
mutation à titre onéreux ou à titre gratuit d’immeubles, de fonds
de commerce ou de clientèle.
Lorsqu’ils ne donnent pas ouverture au droit
proportionnel, les jugements et arrêts sont passibles du minimum de
perception.
Les parties non condamnées aux dépens enregistrent
les jugements ou arrêts moyennant le paiement du droit minimum à
charge pour elles d’acquitter le surplus des droits proportionnels sur
les sommes recouvrées comme en matière de retenues à la source.
La décision ainsi enregistrée au droit minimum est
réputée non enregistrée à l’égard des parties condamnées aux dépens.
Le droit fixe acquitté est imputé sur les droits
proportionnels.
Sont soumises aux droits d’enregistrement
progressifs et variables :
- Les acquisitions de terrains destinés à la
construction d’immeubles individuels à usage d’habitation ;
- Les donations et successions.
1) Les acquisitions de terrains destinés à la
construction d’immeubles individuels à usage d’habitation :
Les acquisitions de terrains destinés à la
construction d’immeubles individuels à usage d’habitation
s’enregistrent au droit d’enregistrement aux tarifs progressifs
suivants :
- jusqu’à 120 m2
1%
- de 120,001 à 300 m2
2%
- de 300,001 à 600 m2
3%
- au delà de 600 m2 5%
2) Les donations et les successions :
Les donations et les successions s’enregistrent aux
droits variables suivants :
- Entre ascendants et descendants et entre époux 2,5%
- Entre frères et sœurs
5%
- Entre oncles ou tantes, neveux et nièces, grands
oncles et grandes tantes
et petits neveux ou petites nièces et entre cousins 25%
- Entre parents au delà du quatrième degré et
entre personnes non parentes
35%
Les exonérations du droit d’enregistrement résultent
de dispositions de droit commun et de dispositions spéciales instituées
par différents régimes d’avantages fiscaux. Mais tout d’abord, il
convient de distinguer entre le régime d’exonération et le régime
des actes non soumis à l’obligation d’enregistrement.
1) Distinction entre exonération et défaut
d’obligation d’enregistrement :
Alors qu’un acte exonéré du droit
d’enregistrement est un acte soumis obligatoirement à
l’enregistrement mais qui reçoit la formalité GRATIS, la présentation
à l’enregistrement d’un acte dont l’enregistrement est facultatif
est passible du droit fixe au tarif de 10 dinars par page.
2) Les exonérations de droit commun :
- Les contrats de mariage.
- Exonération de l’incorporation au capital de la
réserve de réévaluation légale.
3) Les exonérations en vertu des régimes
d’avantages fiscaux :
Les avantages fiscaux peuvent soit modérer les
droits d’enregistrement, soit instituer une exonération pure et
simple soit permettre le remboursement des droits payés.
Les exonérations instituées en vertu des régimes
d’avantages fiscaux sont nombreuses. Au nombre des actes et opérations
exonérés du droit d’enregistrement, on peut citer :
- Exonération des droits d’enregistrement des
entreprises totalement exportatrices régies par le code des incitations
aux investissements.
- Exonération des droits d’enregistrement des
entreprises établies dans les parcs d'activités économiques.
- Exonération des droits d’enregistrement et de
timbre fiscal des actes de mutation à titre onéreux entre non résidents
portant sur des résidences touristiques réalisées dans le cadre
d’un projet touristique et acquises en devises convertibles par des
non résidents tels que définis par l’article 5 du code des changes
et du commerce extérieur.
La restitution des droits d’enregistrement est
possible en cas d’erreur dans la liquidation des droits, en cas
d’annulation d’un contrat par voie de justice, en cas de production
des justifications requises pour les dettes grevant une succession, en
cas de jugement en appel infirmant un jugement précédent, en cas de
retour d’un absent déclaré décédé, en cas d’identification a
posteriori de l’origine de propriété, en cas de justification a
posteriori de la date de naissance d’un usufruitier né à l’étranger,
ou dans le cadre des avantages fiscaux accordés aux investissements
agricoles.
Délai pour la restitution : Sauf délais spéciaux,
l’action en restitution des sommes perçues en trop droit intervenir
dans un délai maximum de trois ans à compter de la date à laquelle
l’impôt est devenu restituable et au plus tard dans un délai de cinq
ans à compter du paiement de l’impôt. Ce butoir de cinq ans ne
s’applique pas aux restitutions nées d’un jugement ou d’un arrêt
de justice.
1) Restitution à la suite d’une erreur des parties
ou de l’administration :
Sont restituables les droits indûment ou irrégulièrement
perçus par suite d’une erreur des parties ou de l’administration.
La restitution est accordée après déduction du
droit fixe qui constitue dans ce cas un minima de perception.
2) Restitution à la suite d’une annulation
judiciaire de la vente :
En cas de rescision d’un contrat pour cause de lésion
ou d’annulation d’une vente pour cause de vices cachés et, dans
tous les autres cas où il y a lieu à annulation, les droits perçus
sur l’acte annulé, résolu ou rescindé ne sont restituables que si
l’annulation, la résolution ou la rescision a été prononcée par un
jugement ou un arrêt passé en force de chose jugée.
En revanche, ne sont pas restituables les droits régulièrement
perçus sur les actes ou contrats révoqués ou résolus par l’effet
d’une condition résolutoire ou conventionnelle, expresse ou tacite.
L’annulation, la révocation, la résolution ou la
rescision prononcée, pour quelque cause que ce soit, par jugement ou
arrêt, ne donne pas lieu à la perception des droits d’enregistrement
sur les mutations.
3) Restitution pour production des justifications
requises de dettes grevant une succession :
Lorsqu’une dette grevant l’actif successoral au
jour de l’ouverture de la succession n’a pas été déduite faute de
production des justifications requises, les droits correspondants liquidés
en trop peuvent faire l’objet d’une restitution sur production des
justifications requises pour les dettes grevant la succession.
4) Restitution à la suite de l’infirmation d’un
jugement (révision en baisse ou annulation pure et simple du montant de
la condamnation initiale) :
Les décisions judiciaires qui confirment purement et
simplement une condamnation en premier ressort s’enregistrent au
minima de perception sur les jugements et arrêts.
Quant aux décisions infirmatives des jugements de débouté,
elles s’enregistrent au droit proportionnel de 5% sur le montant de la
condamnation.
En revanche, les décisions infirmatives de jugements
de condamnation sont passibles du minima de perception mais le droit
proportionnel perçu en trop par rapport au jugement intervenu en
premier ressort devient restituable.
5) Restitution des droits de succession à la suite
du retour d’un absent déclaré décédé :
La succession des absents (personnes disparues) est
ouverte à compter de la date du prononcé du jugement de disparition.
Elle s’enregistre dans le délai d’un an de la date de prononcé
dudit jugement.
En cas de retour de l’absent, les droits
d’enregistrement payés sur sa succession sont restituables dans deux
limites :
(1) Limite de montant : La restitution des droits
d’enregistrement s’effectue sous la déduction des droits liquidés
sur le montant des sommes et valeurs dont ont jouit les ayants droit.
(2) La limite du délai de
restitution.
6) Restitution pour justification a posteriori de
l’origine de propriété (référence de l’enregistrement de la précédente
mutation) :
Le droit d’origine de propriété des immeubles de
3% est restituable si les parties produisent les justifications requises
dans les délais impartis.
7) Restitution partielle des droits payés sur la
base de l’assiette maximale des contrats d’usufruit :
Les mutations à titre gratuit d’usufruit ou de
nue-propriété sont liquidées sur la base d’un barème de
ventilation de la valeur de la propriété applicable selon l’âge de
l’usufruitier.
Il en découle que les actes et déclarations
emportant mutation à titre gratuit d’usufruit ou de nue-propriété
doivent comporter la date et le lieu de naissance de l’usufruitier. Si
la naissance est survenue hors de Tunisie, l’âge de l’usufruitier
doit être justifié lors de la formalité d’enregistrement. A défaut
de justification, les droits sont liquidés sur la base de l’assiette
la plus élevée.
Néanmoins, le trop perçu est restituable, si
l’acte de naissance, au cas où cette dernière a eu lieu hors de
Tunisie, est présenté dans un délai de
deux ans.
8) Restitution des droits d’enregistrement payés
pour l’acquisition d’un terrain agricole destiné à un
investissement agricole :
Aux termes du § 4 de l’article 30 du code des
incitations aux investissements, les investissements réalisés dans le
cadre dudit code ouvrent droit au remboursement du droit de mutation des
terres agricoles destinées à l’investissement sur demande de
l’acheteur.
La demande de restitution doit, à peine de
forclusion, être présentée au plus tard un an après la déclaration
de l’investissement.
Le droit de timbre est un impôt applicable à
certains actes ou écrits. Il constitue également un mode de paiement
du coût de certaines formalités et de certains documents fournis par
les administrations publiques.
On distingue entre :
- Les timbres dits de dimension ;
- Les timbres des effets de commerce ;
- Les timbres des contrats de transport international
;
- Les timbres de quittance ;
- Les timbres afférents à la délivrance de
certains documents administratifs ;
- Les timbres d’avocat ;
- Le timbre spécial de voyage.
1) Timbre de dimension :
Un certain nombre d’actes sont assujettis à un
timbre dit de dimension.
Le timbre est dit de dimension en raison de la
limitation de la dimension du papier sur lequel est rédigé l’acte.
Cette limitation définie par la doctrine administrative fixe la
dimension de la feuille à 29 centimètres de longueur et 21 centimètres
de largeur. Tel est le cas du timbre dû à raison de 2 D par feuille
d’actes et écrits soumis à un droit d’enregistrement proportionnel
ou progressif ainsi que les expéditions de ces actes et écrits et les
expéditions des actes notariés.
La désignation timbre de dimension ne présente en
fait qu’un intérêt historique en droit fiscal tunisien.
2) Les timbres des effets de commerce :
Les effets de commerce sont passibles d’un droit de
timbre obligatoire avant leur tirage.
Il est interdit, à toute personne, à toute société,
et à tout établissement public, d’encaisser ou de faire encaisser
pour son compte ou pour le compte d’autrui, même sans son acquit, des
effets de commerce non timbrés ou non visés pour timbre.
Sont
aussi soumis au droit de timbre sur état les lettres de change
électroniques.
3) Les timbres des contrats de transport
international :
Les contrats de transport international aérien et
maritime des personnes et marchandises sont passibles d’un droit de
timbre de 2 D par copie.
4) Les timbres de quittance :
Certaines quittances de sommes, décharges ou reçus
sont passibles d’un timbre de 0,2 D par effet ou acte.
5) Les timbres afférents à la délivrance de
certains documents administratifs :
De nombreux documents administratifs ainsi que
certains services et certaines formalités supportent le droit de timbre
à l’occasion de leur délivrance.
6) Les timbres d’avocat :
Un timbre d’avocat de 5 dinars est institué au
profit de la caisse de prévoyance et de retraite des avocats.
7) Le timbre de voyage :
La taxe sur les voyages à l’étranger par voie
maritime ou aérienne est payée sous la forme d’un timbre spécial de
45 dinars par voyage.
1) Champ d’application :
Les droits de timbre s’appliquent aux actes, écrits
et formules administratives expressément taxés par la loi.
2) Tarifs applicables :
Les tarifs du timbre sont fixés selon le cas à
0,2D, 0,3D, 1D, 1,5D, 2D, 3D, 5D, 10D, 15D, 20D, 25D, 30D, 45D et 100D.
3) Redevables du timbre :
Le code des droits d’enregistrement et de timbre
institue la règle de la solidarité des intervenants sauf pour les
actes conclus par les particuliers avec l’Etat.
Les exonérations du timbre résultent des
dispositions du code des droits d’enregistrement, des dispositions du
code de travail et de différents régimes d’avantages fiscaux.
Le paiement du droit de timbre s’effectue selon
l’un des procédés suivants :
(1) par l’apposition de timbres mobiles ;
(2) par l’utilisation de papier timbré ou de
papier ayant une valeur déterminée ;
(3) sur état ;
(4)
au moyen du visa du Receveur des Finances.
(5) Sur déclaration en cas d’utilisation d’une
machine à timbrer.
La taxe unique sur les assurances relève des droits
d’enregistrement. En sus de la taxe unique, il est dû une
contribution sur les primes d’assurance au profit de la régie
administrative de la protection civile.
La taxe unique sur les assurances s’applique, sauf
exonérations légales, à tous les contrats d’assurance, de rentes
viagères et de capitalisation conclus avec des entreprises
d’assurances quels que soient la nature des risques assurés et le
lieu de conclusion de ces contrats.
L’assiette de la taxe est constituée par le
montant des primes ou cotisations émises et de tous accessoires tels
que les frais de contrat stipulés au profit de l’assureur.
Le fait générateur est constitué par la date d’émission
des primes ou cotisations, quelle que soit la date de conclusion du
contrat ou celle du recouvrement effectif.
La taxe unique sur les assurances est due aux taux
suivants :
(1) Le taux de 5% applicable aux contrats
d’assurance des risques de la navigation maritime et aérienne et les
contrats d'assurance relatifs aux risques agricoles et de pêche.
(2)
Le taux de 10% applicable aux contrats
d’assurance des risques en toutes autres matières d’assurance.
Il s’agit notamment de :
- l’assurance automobile pour la couverture de la
responsabilité civile du conducteur et des dommages liés aux véhicules
(collusion, vol, incendie, tous risques…) ;
-
l’assurance
de responsabilité qui couvre les dommages de toute nature causés aux
tierces personnes ;
- l’assurance des dommages de toute nature causés
par conflagration, embrasement ou combustion ;
l’assurance
groupe maladie pour la couverture des risques de maladie ou des risques
portant atteinte à l’intégrité physique de la personne assurée ou
liés à la maternité.