L'impôt sur les plus-values des
particuliers
Section 1. L’impôt sur
la plus-value immobilière
Sous-section 1.
Cession d’immeubles et de terrains à bâtir
§ 2. Cessions
d’immeubles exonérées de l’impôt sur la plus-value immobilière
§ 3. Immeubles hors du
champ d’application de l’impôt sur la plus-value immobilière
§ 5. Calcul de
l’assiette imposable au taux de 5% ou 10%
Sous-section 2. Impôt
sur les cessions de terres domaniales ayant perdu leur vocation agricole
Section 2. Impôt sur
la plus-value des actions et parts sociales
§ 3. Calcul de
l’assiette imposable
L’imposition des plus-values des
particuliers fait l’objet d’un traitement séparé qui la distingue de
l’imposition des autres revenus à l’impôt sur le revenu des personnes physiques.
Ainsi, les plus-values réalisées sur les immeubles ou les plus-values réalisées
sur les actions et parts sociales, non affectés au bilan d’une activité soumise
selon le régime réel sont passibles d’un prélèvement fiscal spécifique
libératoire de l’impôt sur le revenu.
Il existe deux régimes d’impôt sur
la plus-value des particuliers :
- le régime applicable à la
plus-value immobilière ; et
- le régime applicable à la
plus-value provenant de la cession des actions et parts sociales.
Ce type d’imposition qui s’applique
aux revenus du capital (immeubles et valeurs mobilières à risque) réalisés par
les personnes physiques à titre privé présente la spécificité de ne reconnaître
que les plus-values avec des particularités qui distinguent la plus-value
immobilière appréciée immeuble par immeuble et admettant une indexation du prix
d’achat pour la détermination de l’assiette imposable et la plus-value
mobilière appréhendée globalement année par année mais sans indexation du prix
d’achat des actions et parts sociales.
Ainsi, lorsqu’un particulier réalise
une plus-value lors de la cession d’un immeuble alors qu’il subit une
moins-value sur un deuxième immeuble, la plus-value immobilière sera imposée et
la moins-value ignorée.
Quant aux taux d’imposition
applicables, il est tenu compte de la durée de détention pour les immeubles
dont la plus-value est soumise au taux de 10% ou de 5% lorsque l’immeuble
est acquis depuis plus de 10 ans, alors que la plus-value mobilière est soumise
à un impôt de 10% quelle que soit la durée de détention des titres.
Section 1. L’impôt sur la plus-value immobilière
Sous-section
1. Cession d’immeubles et de terrains à bâtir
Notion de cession : La cession
s’entend de toute opération de vente, d’échange, de donation ou d’apport en
société.
L’impôt sur la plus-value immobilière
s’applique aux cessions :
- des immeubles bâtis ;
- des terrains à bâtir situés dans
les plans d’aménagement urbain, dans les périmètres d’intervention foncière et
dans les périmètres de réserves foncières créées conformément aux dispositions
du code de l’aménagement du territoire et de l’urbanisme ;
- des droits sociaux dans les
sociétés immobilières : pour être imposable, la cession des droits sociaux dans
les sociétés immobilières doit porter sur les droits sociaux appartenant aux
membres des sociétés civiles immobilières dont l’activité consiste
essentiellement dans la gestion des biens sociaux des membres la constituant et
dont les droits sont représentés par des immeubles ou parties d’immeubles du
patrimoine social de la société ;
- des terres agricoles (autres que
les terres domaniales, dont l’origine revient à l’État non acquises
par le cédant par voie d’échange) lorsqu’elles ont acquis la qualité de
terrains à bâtir ou lorsqu’elles sont situées dans les plans d’aménagement urbain,
dans les périmètres d’intervention foncière et dans les périmètres de réserves
foncières créées conformément aux dispositions du code de l’aménagement du
territoire et de l’urbanisme.
§ 2.
Cessions d’immeubles exonérées de l’impôt sur la plus-value immobilière
Sont exonérées les cessions faites :
- au conjoint ;
- aux ascendants ou descendants ;
- dans le cadre d’une expropriation
pour cause d’utilité publique ;
- en cas de première opération de
cession d'un local à usage d’habitation dans la limite d’une superficie globale
ne dépassant pas 1000 m2 y compris les dépendances bâties et non bâties et ce,
à compter du 1er janvier 2005.
- au bénéficiaire du droit de
priorité d’achat à l’intérieur des périmètres de réserves foncières.
§ 3.
Immeubles hors du champ d’application de l’impôt sur la plus-value immobilière
Les transactions
portant sur des terres agricoles et leurs édifices [1] non situées dans les plans
d’aménagement urbain, dans les périmètres d’intervention foncière et dans les
périmètres de réserves foncières et des terrains nus non situés dans les plans
d’aménagement urbain, ni les périmètres d’intervention foncière ni dans les
périmètres de réserves foncières créées conformément aux dispositions du code
de l’aménagement du territoire et de l’urbanisme sont hors du champ
d’application de l’impôt sur la plus-value immobilière et ne sont de ce fait
pas soumises à cet impôt.
Se situent aussi hors du champ
d’application de l’impôt sur la plus-value immobilière :
- Les cessions d’immeubles par les
personnes physiques lorsque l’immeuble est affecté à l’actif du bilan d’une
exploitation soumise selon le régime réel d’imposition (théorie de
l’affectation) ;
- Les cessions d’immeubles par les
personnes morales puisque le régime de l’impôt sur la plus-value immobilière
est spécifique à l’imposition des personnes physiques.
La plus-value immobilière est
soumise aux taux d’imposition suivants :
- 10% lorsque la cession intervient
au cours de la période de dix ans à compter de la date de la possession.
- 5% lorsque la cession intervient
après dix ans à compter de la date de la possession. Toutefois, ce taux
s'applique en cas de cession de biens hérités quelle que soit la période de
détention.
§ 5.
Calcul de l’assiette imposable au taux de 5% ou 10%
L’assiette est déterminée par la
différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition ou de revient
majoré de 10% par année de détention.
Le prix de cession : Le prix de cession est égal au prix
de vente convenu dans le contrat ou le prix rectifié selon la procédure en
vigueur en matière de révision des prix de cession applicable aux droits
d’enregistrement.
Dans le cas de l’échange, le prix
est constitué par la valeur du bien reçu corrigée de la soulte éventuelle.
En cas de donation, c’est le prix
déclaré éventuellement corrigé par l’administration.
En cas de cession de biens hérités,
c'est le prix déterminé à partir des déclaration déposées
au titre des mutations par décès.
Pour les apports en société, le prix
est constitué par la valeur attribuée à l’apport en nature.
Le prix d’acquisition : Le prix d’acquisition ou de revient
est constitué par le prix de revient d’acquisition, d’échange ou de
construction des biens cédés y compris la valeur du terrain.
Ce terme comprend aussi les montants
justifiés des dépenses effectuées par le cédant soit dans le cadre de
l’opération d’acquisition ou d’échange, soit dans le cadre des opérations
d’aménagement, de modernisation ou d’agrandissement de l’immeuble objet de la
cession et d’une manière générale, tous les travaux qui ont pour effet
d’augmenter la valeur de l’immeuble et qui ont été réalisés par le cédant
durant la période de détention du bien.
Pour être admises en déduction, ces
dépenses doivent être justifiées et ne doivent pas correspondre à des dépenses
normales d’entretien.
Il s’ensuit que seules les dépenses
effectuées par le cédant au titre des travaux exécutés et qui sont justifiés
par les actes et les pièces nécessaires et notamment les factures et les notes
d’honoraires des ingénieurs, de courtiers ou de commissionnaires sont admises
en augmentation du prix d’acquisition indexé.
La majoration de 10% l’an : Le prix de revient, d’acquisition,
d’échange ou de construction est actualisé par une augmentation de 10% par
année de détention.
Cette augmentation s’applique à la
valeur d’acquisition, de construction ou d’échange des biens cédés ainsi qu’aux
dépenses réalisées par le propriétaire compte tenu de la période écoulée entre
le paiement du prix d’acquisition, de la réalisation des dépenses ou des
constructions et la date de la cession.
Pour le calcul de la période de
détention, l’année est décomptée pour 360 jours et le mois pour 30 jours.
La déclaration de l’impôt sur la
plus-value immobilière doit être effectuée à la recette du lieu de résidence du
contribuable au plus tard à la fin du troisième mois suivant celui de la
réalisation effective de la cession.
En cas de non déclaration de l’impôt
sur le revenu au titre de la plus-value immobilière, les services de contrôle
fiscal peuvent, à l’expiration d’un délai d’un mois à compter de la date de
mise en demeure de l’intéressé, appliquer d’office une avance au titre de
l’impôt précité liquidée au taux de 2,5% du prix de la cession déclaré dans
l’acte (Article 6 de la loi 2000-82 du 9 août 2000 portant promulgation du code
des droits et procédures fiscaux).
L’impôt sur les plus-values
immobilières fait l’objet d’une retenue à la source au taux de 2,5% du prix de
cession déclaré dans l’acte payé par l’Etat, les collectivités locales, les
personnes morales (SARL, sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions
ou simples, sociétés en nom collectif, sociétés civiles, associations, etc...) ainsi que les acquéreurs personnes physiques
soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime réel lorsque l’acquisition de
l’immeuble est effectuée à titre professionnel.
Lorsque le cédant est une
personne morale non domiciliée ni établie en Tunisie, la retenue à la
source doit s’effectuer au taux de 15%.
La retenue à la source est
subordonnée au paiement d’un prix en numéraire (espèces, chèque, traite,
virement bancaire ou crédit d’un compte).
La base de la retenue à la source
est constituée par :
- le prix de cession stipulé dans
l’acte de mutation pour le cas de vente pure et simple ;
- la valeur du bien acquis, stipulée
dans l’acte d’échange, majorée de la soulte payée. Dans ce cas, la retenue à la
source est égale au maximum au montant de la soulte.
La retenue à la source est à opérer
au moment du paiement qu’il soit en espèces, par chèque, la remise d’une traite
ou par une inscription au crédit d’un compte disponible.
Il ne peut être opéré de retenue à
la source dans les cas suivants :
- échange sans soulte ;
- donation ;
- apport en société.
Sort de la retenue à la source : En cas de retenue à la source au
titre de l’impôt sur la plus-value immobilière, ladite retenue est déduite du
montant de l’impôt effectivement dû. Dans le cas où la liquidation de l’impôt
effectivement dû laisse apparaître un trop payé, l’excédent du montant retenu à
la source par rapport à l’impôt dû est remboursable sur demande du
contribuable.
Exemple 1 :
Soit une personne physique qui a
acquis un terrain destiné à la construction, le 15 janvier N pour un prix de
revient 40.000 D et l’a cédé à une société le 30 octobre N+5 pour le prix de
80.000 D.
La société en question a effectué la
retenue à la source au taux de 2,5% soit :
80.000 D x 2,5% = 2.000 D.
Solution :
L’impôt sur le revenu au titre de la
plus-value immobilière est liquidé de la manière suivante :
1. Durée de détention du terrain :
Du 15 janvier N au 30 octobre N+5 :
5 ans, 9 mois et 16 jours, soit :
(5 x 360) + (9 x 30) + 16 jours =
2086 jours.
2.
actualisation de la valeur d’acquisition :
|
40.000 + |
(40.000 x 2086 x 10) |
= 63.177,777 D |
|
360 x 100 |
3.
Détermination de la plus-value réalisée :
|
-
Prix de cession |
80.000,000 D |
|
-
Prix de revient actualisé |
- 63.177,777 D |
|
-
Montant de la plus-value |
16.822,223 D |
4. Liquidation de l’impôt sur le
revenu dû :
La durée de détention étant
inférieure à dix ans, le taux applicable est de 10% soit : 16.822,223 D x 10% =
1.682,222 D.
5. Imputation de la retenue à la
source :
2.000 D - 1.682,222 D = 317,778 D
L’excédent de la retenue à la source
opérée est restituable sur demande soit : 317,778D.
6. Déclaration :
La déclaration au titre de l’impôt
sur la plus-value immobilière doit être déposée au plus tard le 31 janvier N+6.
Sous-section
2. Impôt sur les cessions de terres domaniales ayant perdu leur vocation
agricole
L’impôt sur la plus-value est dû sur
la cession de lots ou parties de lots dont l’origine de propriété provient de
la cession, autre que par voie d’échange, de terres domaniales à vocation
agricole et qui ont perdu cette vocation, c’est-à-dire les terres qui :
- font partie d’un plan
d’aménagement urbain agréé et des périmètres d’intervention foncière et les
périmètres de réserves foncières, ce qui exclut les autres formes de changement
de la vocation agricole de ces terres ; et
- qui n’ont pas fait l’objet d’une
décision de déchéance ou de reprise.
Les cessions de terres agricoles
dont l’origine de propriété revient à l’Etat et qui sont acquises par le cédant
par voie d’échange sont soumises, à notre avis, au même régime que celui applicable
aux autres terres agricoles.
Conformément aux dispositions du
paragraphe II de l’article 60 du code de l’IRPP et de l’IS,
les mainlevées ne peuvent être délivrées aux attributaires de terres domaniales
à vocation agricole par voie de cession ayant perdu leur vocation agricole
qu’après justification du paiement de l’impôt sur le revenu dû au titre de la
plus-value immobilière.
Pour ce faire, la plus-value est
déterminée provisoirement sur la base de la valeur desdits biens fixée par un expert du domaine de l’État.
La mainlevée peut être délivrée
après le dépôt de la déclaration initiale de la plus-value et la justification
du paiement de l’impôt sur la base de l’expertise sauf reprise par
l’État des terres conformément à la législation en vigueur.
La plus-value imposable est
déterminée par différence entre, d’une part, la valeur d’expertise (à titre
provisoire) puis le prix de cession et, d’autre part, le prix d’acquisition
majoré des dépenses, le tout indexé au taux de 10% par année.
L’impôt perçu sur la base du rapport
d’expertise constitue une avance déductible de l’impôt dû au titre de la
plus-value au taux de 25% ou de 50% selon le cas, résultant de la cession
effective.
Les taux applicables à la
plus-value imposable s’établissent comme suit :
- 25% lorsque la vente est faite aux
agences foncières, touristiques, industrielles et de l’habitat ou à la société
nationale immobilière de Tunisie ou à la société de promotion des logements
sociaux ou à des personnes qui s’engagent dans le contrat de cession à réserver
les terres objet de la cession pour l’aménagement d’une zone industrielle
conformément à la législation en vigueur, durant les 5 années qui suivent la
date d’acquisition. En cas de non respect de ces conditions, l’acquéreur
supporte la différence entre l’impôt dû au taux de 50% et l’impôt effectivement
payé, ainsi que les pénalités exigibles conformément à la législation
fiscale en vigueur.
- 50% dans les autres cas.
Section 2. Impôt sur la plus-value des actions et parts sociales
La plus-value de cession d’actions
et de parts sociales réalisée par les personnes physiques à titre particulier
est soumise à un régime d'imposition spécifique libératoire de l'impôt sur le
revenu.
La cession s’entend de toute
opération de vente, d’échange, de donation ou d’apport en société.
Est exonérée de l’impôt sur la
plus-value des actions et parts sociales :
- La plus-value provenant des
opérations de cession des actions cotées à la bourse des valeurs mobilières de
Tunis ;
- La plus-value provenant de la
cession des actions dans le cadre d’une opération d’introduction en
bourse ;
- La plus-value provenant des
opérations de cession des actions des sociétés d’investissement à capital
variable prévues par la loi n° 2001-83 du 24 juillet 2001 portant promulgation
du Code des Organismes de Placement collectif ;
- La plus-value provenant des
opérations de cession réalisées par les SICAR exerçant dans le cadre de la loi
n° 88-92 du 2 août 1988 relative aux sociétés d’investissement telle que
modifiée et complétée par les textes subséquents pour le compte des tiers
personnes physiques.
- La plus-value provenant de la
cession des actions ou parts sociales dans la limite de 10.000 dinars par an.
Se trouvent hors champ d'application
de l'IR, les plus-values des particuliers réalisées
sur :
- Les parts des fonds communs de
placement en valeurs mobilières.
- Les parts de fonds d'amorçage.
- Les parts des fonds communs de
placement à risque.
La plus-value imposable provenant de
la cession des actions et parts sociales est soumise à l’impôt sur le revenu au
taux de 10% de son montant.
§ 3.
Calcul de l’assiette imposable
L’assiette est déterminée par la
différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition.
Prix de cession : Le prix de cession à retenir est le
prix stipulé entre les parties, le cas échéant dans un acte.
Prix d’acquisition : Le prix d’acquisition est le prix
pour lequel les actions ou parts sociales ont été acquises à titre onéreux par
le cédant y compris la prime d'émission, majoré des frais dûment justifiés
engagés pour l'acquisition desdits titres.
Cas particuliers de détermination du
prix d’acquisition
a) actions ou parts sociales
acquises par voie de succession ou de donation
Selon la doctrine administration, en
absence de prix d’acquisition, la plus value est égale à la différence entre le
prix de cession et les frais d’acquisition engagés et dûment justifiés dont
notamment les droits enregistrement le cas échéant.
b) actions ou parts sociales
distribuées gratuitement par la société émettrice
Lorsque l’associé ou l’actionnaire
procède à la cession d’actions ou de parts sociales acquises gratuitement, la
valeur d’acquisition de l’action est égale, selon la doctrine administrative,
au quotient de la valeur d’acquisition des actions ou parts sociales par le
nombre total des actions ou parts sociales y compris celles acquises
gratuitement.
Exemple :
Soit une personne qui détient 10.000
actions au capital d’une société anonyme d’une valeur unitaire de 12D, suite à
l’incorporation des réserves au capital, l’assemblée des actionnaires a décidé
la distribution d’actions gratuites à raison d’une action pour deux. Dans ce
cas le nombre des actions de la personne concernée passe à 15000 actions et la
valeur moyenne d’acquisition de l’action est déterminée comme suit :
120000D = 8D l’une au lieu de 12D
15000D
Détermination de l’assiette
imposable :
L’assiette imposable est déterminée
globalement sur l’ensemble des opérations de cession imposables réalisées au
cours d’une année civile après compensation entre les plus-values et les
moins-values et après abattement d’une franchise de 10.000 dinars de plus-value
non imposable par année civile.
En l’absence d’autres revenus [autres que les revenus de capitaux
mobiliers, des revenus fonciers et des revenus de source étrangère] le
contribuable est tenu de déclarer la plus-value mobilière avant le 25 février
de l’année suivant celle de la réalisation de ladite plus-value. Dans les
autres cas, la plus-value mobilière est déclarée à la même date que la
déclaration annuelle au titre de l’IRPP.
[1] Autres que les
terres domaniales ayant perdu leur vocation agricole acquises par le cédant
autre que par voie d’échange.