Le régime réel
Section 1. Champ
d’application du régime du bénéfice réel
Les contribuables
personnes physiques :
Les contribuables
personnes morales :
Section 2.
Conséquences comptables de l’imposition selon le régime du bénéfice réel
§ 1. Conditions de
fond des enregistrements comptables
§ 3. Règles fiscales
spécifiques aux comptabilités informatisées
Section 3. Définition
du bénéfice imposable
1ère définition :
Approche par l’état de résultat
2ème définition :
Approche patrimoniale
Section 4. Règles comptables
et fiscales particulières pour la détermination du résultat fiscal
§ 1. Conditions de
déductibilité fiscale des charges
§ 2. Distinction entre
immobilisations et charges.
§ 3. Règles fiscales
d’évaluation et de dépréciation des stocks de produits destinés à la vente
§ 4. Régime fiscal des
amortissements
§ 6. Traitement des
subventions
Section 5.
Détermination du résultat fiscal
Sous-section 1. Les
réintégrations
§ 1. Amortissements
des voitures de tourisme d’une puissance supérieure à neuf chevaux fiscaux
§ 2. Charges sur
voitures de tourisme d’une puissance supérieure à neuf chevaux
§ 4. Transactions,
amendes, confiscations et pénalités de toute nature
§ 5. Intérêts servis à
l’exploitant individuel et aux associés en nom
§ 6. Le salaire de
l’exploitant ou de l’associé en nom
§ 7. Intérêts
excédentaires des comptes courants des associés
§ 9. Rémunération des
gérants associés majoritaires des sociétés à responsabilité limitée (SARL)
§
10. Subventions et dons excédentaires
§ 11. Les dons et
subventions non déclarés
§ 12. Réceptions,
cadeaux, frais de restauration et de spectacle excédentaires
§ 16. Les jetons de
présence autres que correspondant à un remboursement de frais
§ 18. Dotations aux
amortissements des terrains, fonds de commerce, brevets et marques de fabrique
§ 19. Les subventions
d’investissement
§ 20. Pertes de change
non réalisées sur dettes et créances courantes en devises
§
21. L’impôt sur les sociétés et l’impôt sur le revenu
Sous-section 2 - Les déductions
§ 1. Plus-value de
fusion et de scission (chez la société apporteuse)
§
3. Plus-value sur les actions de sociétés cotées en bourse
§ 4. Plus-value
d'introduction en bourse
§ 5. Plus-value des
parts de fonds d'amorçage et des parts de fonds communs de placement à risque
§ 6. Plus-value de
cession des participations croisées
§ 8. Intérêts des
dépôts et titres en devises et en dinars convertibles en Tunisie
§ 9. Gains de change
non réalisés sur dettes et créances courantes en devises
Sous-section 3. Les
reports déficitaires et amortissements réputés différés
Sous-section 4.
Ajustement dû aux provisions déductibles constituées depuis trois ans
Les règles de détermination du bénéfice
réel présentent un intérêt majeur dans l’étude du système fiscal.
En effet, les régimes forfaitaires se réduisent généralement à quelques
recettes, d’une simplicité réductrice, fondées sur des éléments rarement
conformes à la réalité et souvent source majeure d’iniquité fiscale.
Sont soumis au régime de la
détermination du bénéfice réel :
1) Relevant des BIC dont le chiffre d’affaires dépasse
annuellement 30.000 D qui n’ont pas opté pour le régime du forfait optionnel ou
qui ne remplissent pas une des conditions exigées pour être éligibles à l'un
des deux régimes du forfait d’impôt.
2) Relevant des BIC qui, bien que remplissant toutes
les conditions du forfait d’impôt, présentent une option au régime réel
acceptée par l’administration fiscale.
3) Relevant des BNC qui optent définitivement au régime
réel.
4) Relevant des BA qui choisissent de se placer dans
l’imposition selon le régime du bénéfice réel.
5) Relevant des RF qui choisissent de se placer dans
l’imposition selon le régime du bénéfice réel.
Toutes les personnes morales
qu’elles soient imposables à l’IS ou régies par le
statut de la transparence fiscale sont soumises au régime du bénéfice réel.
Le régime réel d’imposition implique
la tenue d’une comptabilité régulière
et fiable telle que définie par la législation comptable.
La régularité suppose le respect des
conditions de fond et des conditions de forme. Certaines règles spécifiques aux
comptabilités informatisées sont édictées par la législation fiscale.
Pour être fiscalement fiable, la
comptabilité doit satisfaire aux normes d’enregistrement comptable et
d’élaboration des états financiers.
Les normes d‘enregistrement
comptable reposent sur 4 assertions (caractéristiques clés) :
Validité : Les enregistrements comptables
reflètent correctement les transactions produites. Seules sont enregistrées les
opérations qui se sont réellement produites et susceptibles d’avoir un impact
sur l’entreprise. Des pièces justificatives doivent permettre de vérifier les
opérations.
Exhaustivité : Toutes les transactions et les
effets des événements associés qui se sont produits pendant la période
concernée sont enregistrés en comptabilité.
Exactitude : Les montants des opérations sont
correctement énoncés ou calculés. Les soldes sont correctement cumulés en
termes de valeur, d’exercice comptable et de classement. Les actifs et les
passifs sont correctement évalués et les montants imputés aux postes de charges
et de produits de l’exercice comptable sont exacts.
Rattachement à la bonne période : Les enregistrements sont rattachés
à la bonne période et sont correctement reflétés dans les livres et documents
comptables.
Les conditions de forme sont satisfaites
par la bonne tenue des documents et livres comptables. La tenue régulière d’une
comptabilité implique la tenue des documents suivants :
1) La tenue d’un journal général coté et paraphé : Le journal général est tenu dans
les conditions prescrites par la loi. Il enregistre les opérations soit jour
par jour, soit sous forme de récapitulations, au moins mensuelles, des totaux
de ces opérations, à condition de conserver, dans ce cas, tous documents
permettant de les reconstituer jour par jour.
Les écritures comptables sont
enregistrées sur le journal dans un ordre chronologique. Le journal doit être
tenu sans blanc, ni rature, ni altération d’aucune sorte.
2) La tenue d’un livre d’inventaire coté et paraphé dans lequel l’entreprise transcrit
ses états financiers.
3) La tenue d’un grand livre : Les enregistrements opérés au
journal général sont reproduits ou reportés sur le grand livre.
Le grand livre comporte les comptes
ouverts par l’entreprise conformément à son plan des comptes.
Le grand livre est formé de
l’ensemble des comptes individuels et collectifs. Il permet le suivi de ces
comptes. Chaque compte fait apparaître distinctement le solde au début de
l’exercice, le cumul des mouvements «débit» et celui des mouvements «crédit»
depuis le début de l’exercice (non compris le solde initial), ainsi que son
solde en fin de période.
Le total des mouvements du
journal doit être égal au total des mouvements du grand livre.
4) L’élaboration d’une balance : La balance constitue un état
récapitulatif faisant apparaître les mouvements de la période et les soldes
d’ouverture et de clôture.
Le total des soldes d’ouverture
débiteurs et des mouvements débiteurs de la période doit correspondre au total
des mouvements débiteurs du journal général. Le total des soldes d’ouverture
créditeurs et des mouvements créditeurs de la période doit correspondre au
total des mouvements créditeurs du journal général.
5) Journaux et livres auxiliaires : Le journal général et le
grand-livre peuvent être établis et détaillés en autant de journaux et de
livres auxiliaires ou supports en tenant lieu, que l’importance et les besoins
de l’entreprise l’exigent.
Dans le cas où les données sont
enregistrées dans des journaux et des livres auxiliaires, les totaux de ces
supports sont périodiquement et au moins une fois par mois respectivement
centralisées dans le journal général coté et paraphé et reportées dans le grand
livre.
En plus de l’obligation de tenir un
journal général et un livre d’inventaire cotés et paraphés et de tenir un grand
livre et d’établir la balance (conditions communes à tous les systèmes de tenue
de comptabilité), les entreprises qui tiennent leur comptabilité par ordinateur
doivent :
(1) déposer, contre accusé de réception,
au bureau de contrôle des impôts dont elles relèvent un exemplaire du programme initial ou modifié sur
support magnétique,
(2) Informer ledit bureau de la nature
du matériel utilisé, du lieu de son implantation et de tout changement apporté
à ces données.
Selon la doctrine administrative
(note commune n° 19/98 du 27 février 1998), dans le cas où la comptabilité est
tenue sur ordinateur, par le moyen de logiciels informatiques destinés à
l’usage collectif et élaborés par les entreprises de services informatiques,
ces dernières peuvent déposer, au lieu et place des entreprises clientes, une
copie du programme initial ou modifié sur supports magnétiques, à condition de
faire parvenir aux services du contrôle fiscal la liste de la clientèle
utilisant lesdits programmes.
L’article 11 du code de l’IRPP et de
l’IS fournit deux définitions du bénéfice imposable.
Le résultat net est déterminé
d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par
l’entreprise y compris notamment la cession de tout élément d’actif.
Le résultat net est constitué par la
différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la
période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt sur le revenu ou à
l’impôt sur les sociétés :
- Diminuée des suppléments d’apports
effectués au cours de la période par l’exploitant ou par les associés,
- Augmentée des prélèvements
effectués au cours de la période par l’exploitant ou par les associés.
Selon la terminologie fiscale,
l’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé du
passif par les dettes, les amortissements et les provisions admises en
déduction.
Intérêt de la coexistence des deux
définitions du bénéfice imposable : Tout en étant, en dernière analyse équivalentes, les deux
définitions se complètent. En effet :
- L’approche par l’état de résultat
met en relief la prise en compte dans le résultat global des produits et
charges de toute nature dès lors qu’elles se rattachent à l’entreprise.
- L’approche par la variation de
l’actif net ou patrimoniale met en relief la prise en compte dans l’assiette
imposable des modifications portées en ajustement des capitaux propres
d’ouverture «compte 128 Modifications comptables affectant les résultats
reportés».
Le modèle de tableau de
détermination du résultat fiscal établi par l’administration fiscale retient
comme base de départ pour le calcul du résultat fiscal imposable le résultat
après modifications comptables.
Les objectifs poursuivis par la
comptabilité financière visent à satisfaire en priorité les besoins des
investisseurs à risque (actionnaires et bailleurs de fonds).
Le fisc en tant qu’utilisateur
important mais non privilégié de l’information comptable s’appuie,
néanmoins, sur cette information pour la détermination de l’assiette imposable.
Compte tenu des différences d’approche et de critères de mesure des résultats,
il est normal qu’il existe des divergences entre comptabilité et fiscalité.
Mais, divergence n’implique pas incompatibilité. Bien au contraire, le point de
départ pour la détermination du résultat fiscal est toujours constitué par le
résultat comptable.
C’est en effet en partant du
résultat comptable, après modifications comptables, que la fiscalité procède
aux différents ajustements permettant de passer du résultat comptable au
résultat fiscal.
Les conditions de
déductibilité fiscale des charges se déduisent des règles définies par le code
de l’IRPP et de l’IS.
Ainsi, pour être admises en
déduction, les charges doivent remplir trois conditions de fond et trois
conditions de forme :
a) Les conditions de fond
(1) Se rattacher à la gestion ou
être exposées dans l’intérêt de l’entreprise, ce qui exclut les dépenses à
caractère privée et celles pouvant être qualifiées
d’acte anormal de gestion.
C’est ainsi que constituent, à titre
d’exemples, des dépenses personnelles exclues du droit à déduction :
- Le loyer d’un local d’habitation
occupé par le chef d’entreprise individuel ou par un dirigeant social à moins
qu’il ne fasse partie de sa rémunération en tant qu’avantage en nature au même
titre de son salaire.
- La quote-part des frais
correspondant à l’usage privé d’un véhicule appartenant à une entreprise.
- Le salaire et les charges sociales
d’un salarié occupé à usage privé (employés de maison, jardinier, etc...).
- Les dépenses de voyages, de
déplacement et de réception à titre non professionnel.
(2) Se traduire par une diminution
de l’actif net, ce qui exclut les dépenses ayant une contrepartie à l’actif.
À titre d’exemples, ne constituent
pas une charge :
- Les dépenses qui entraînent
l’entrée ou l’augmentation de valeur d’un élément d’actif immobilisé.
Corrélativement, les amortissements s’y rapportant sont déductibles dès lors
qu’ils sont comptabilisés.
- Les dépenses qui font apparaître
une créance à l’actif tels que les frais engagés pour le compte d’un tiers.
(3) Ne pas être exclues du droit à
déduction par une disposition expresse de la loi.
b) Les conditions de forme
(1) Être comptabilisées et déduites
de l’exercice auquel elles se rattachent.
Ainsi, les charges ne sont
déductibles que de leur exercice de rattachement. Néanmoins, la technique de la
correction symétrique permet de déduire une charge au titre de son exercice de
rattachement alors qu'elle est comptabilisée puis réintégrée au résultat
fiscal, au titre d'un autre exercice.
(2) Être appuyées de justifications
suffisantes et probantes. Il s’agit des pièces justificatives et autres modes de preuve définis
par le nouveau système comptable.
(3) Être portées sur certaines
déclarations lorsqu’une telle condition est exigée par la loi.
Tel est le cas des honoraires, des
commissions, des rémunérations payées en contrepartie d’un travail occasionnel
ou accidentel, courtages et ristournes supportés ou payés ainsi que des
provisions pour créances douteuses, des provisions pour dépréciation des stocks
de produits finis, des provisions pour dépréciation des actions cotées en
bourse, des dons et subventions accordés ainsi que des créances ne dépassant
pas 100 dinars passées en pertes ou provisionnées.
Les règles fiscales de
distinction entre immobilisations et charges sont les mêmes que les règles
comptables.
Néanmoins, les biens immobilisés
dont la valeur unitaire ne dépasse pas 200 dinars hors TVA récupérable peuvent
être amortis intégralement au cours de l’exercice de leur mise en service.
La doctrine administrative
sanctionne la comptabilisation d’une immobilisation en charges par :
- La non déductibilité de la charge.
- La non déductibilité de
l’amortissement non constaté.
Aux termes de l’article 11-III du
code de l'IRPP et de l'IS, les stocks et les travaux
en cours sont évalués au prix de revient.
La terminologie prix de revient est
mal appropriée, les produits en stocks ont subi des coûts et n’ont pas encore
rapporté de prix.
Le prix de revient fiscal désigne comptablement :
- le coût d’achat pour les
marchandises,
- le coût d’achat pour les matières,
- le coût de production pour les
produits et travaux en cours,
- le coût de production pour les
produits finis.
Aux termes de la note commune n°
9/98, les stocks pouvant faire l’objet de provisions déductibles sont
constitués des produits destinés à la vente. Il s’agit donc des stocks de
produits finis et des stocks de marchandises détenus par l’entreprise pour être
vendus.
En conséquence, sont exclus de la
déduction les provisions constituées au titre :
- des stocks en cours de production,
- des stocks de matières ou de
fournitures devant être consommées au cours du processus de production,
- des stocks de travaux en cours.
a) Valeur pour laquelle les stocks
sont comptabilisés
En vertu des dispositions de
l’article 11 du code de l’IRPP et de l’IS, les stocks
sont comptabilisés pour leur prix de revient.
En ce qui concerne les produits
achetés et destinés à la revente en l’état, le prix de revient comprend
notamment, le prix d’achat, c’est-à-dire le montant résultant de l’accord des
parties à la date de l’opération, les droits de douane à l’importation et les
taxes indirectes non récupérables par l’entreprise ainsi que les frais de
transport.
Quant au prix de revient des biens
produits par l’entreprise, il comprend le coût d’acquisition des matières
consommées au cours du cycle de production et une quote-part des coûts
indirects de production pouvant être rattachée à la production.
b) Constatation de la dépréciation
La dépréciation des stocks destinés
à la vente est constatée par voie de provisions lorsqu’à la clôture de
l’exercice, leur valeur de réalisation nette est inférieure à leur prix de
revient constaté en comptabilité.
Selon la norme comptable n° 4 relative aux stocks, la valeur de réalisation nette est le
prix de vente estimé réalisable dans des conditions normales de vente, diminué
des coûts estimés nécessaires pour achever les biens et réaliser la vente tels
que les frais de distribution.
La valeur de marché connue à la
clôture de l’exercice constitue généralement une mesure appropriée de la valeur
probable de réalisation des éléments des stocks.
Lorsque les produits sont
subventionnés ou bénéficient d’une compensation à la vente, la valeur de
réalisation nette inclut la valeur de la subvention ou de la compensation.
c) Détermination du montant des
provisions déductibles
Les provisions déductibles
fiscalement sont constituées par la différence négative entre :
- d’une part, la valeur de
réalisation nette fiscale, c’est-à-dire le prix de vente normal connu à la date
de clôture de l’exercice, majoré éventuellement des subventions, mais sans
tenir compte des frais non encore engagés à la date de clôture de l’exercice
tels que les frais de distribution et ;
- d’autre part, le prix de revient
comptabilisé.
d) Limites de la déduction
(i) Limite des provisions déductibles
par rapport au prix de revient
Lorsque la dépréciation constatée
des stocks dépasse 50% du prix de revient du produit, le montant des
provisions déductibles est limité à 50% du prix de revient ; le reliquat des
provisions constituées n’est pas en général, en raison des techniques
comptables de constitution et de reprise systématique généralement appliquées à
la comptabilisation des provisions sur stocks, concerné par le mécanisme de
report sur les exercices ultérieurs.
(ii)
Limite des provisions déductibles par rapport au bénéfice imposable
Les dotations aux provisions pour
dépréciation des stocks destinés à la vente, les dotations aux provisions pour
dépréciation des comptes clients et les dotations aux provisions pour
dépréciation des actions cotées en bourse, sont déductibles dans la limite de
30% du bénéfice imposable de l'exercice avant prise en compte des déficits
antérieurs reportés.
e) Non acceptation de la décote directe
La méthode de la décote directe
reconnue par une jurisprudence fiscale ancienne mais déjà contestée par la
doctrine administrative est, implicitement, écartée puisque seule la méthode de
la constatation de la provision par rapport à la valeur brute des stocks est
admise.
a) Les conditions à
remplir pour la déductibilité des amortissements sont au nombre de quatre :
1- porter sur des éléments de
l’actif immobilisé, soumis à dépréciation ;
2- être calculé sur le coût de
revient, d’acquisition ou de fabrication ;
3- être pratiqué dans les limites
fiscales autorisées ;
4- être constaté en comptabilité ;
b) Les différents modes
d’amortissement fiscal :
Le système fiscal tunisien comporte
quatre modes d’amortissement :
1) L’amortissement dit massif : Les entreprises ont la faculté de
pratiquer un amortissement intégral des biens immobilisés dont la valeur
unitaire ne dépasse pas 200 dinars hors TVA déductible. La doctrine
administrative précise que dans la mesure où l’entreprise fait figurer la
valeur d’acquisition de tels biens parmi les charges d’exploitation, non
seulement elle perd le bénéfice de déduction de la charge, mais également le
droit à l’amortissement et ce, pour défaut de comptabilisation des dotations
aux amortissements.
La règle du prorata temporis ne s’applique pas à l’amortissement massif.
L’amortissement est donc effectué en bloc pour la totalité de la valeur
d’origine indépendamment de la date d’acquisition au cours d’un exercice donné.
Il en est de même des frais
préliminaires qui peuvent être amortis fiscalement à 100% dès l’exercice au
cours duquel ils sont engagés.
2) L’amortissement linéaire :
- L’amortissement linéaire simple : Il s’agit du mode normal
d’amortissement qui consiste à répartir le coût de revient sur la durée
probable d’utilisation du bien.
La règle du prorata temporis s’applique au mode d’amortissement linéaire
simple.
- L’amortissement linéaire accéléré
: Dans la mesure où
une entreprise justifie de l’utilisation de son matériel d’exploitation, à
l’exclusion du matériel de transport, en deux équipes c’est-à-dire pour une
durée de 16 heures sur 24 heures, elle peut bénéficier d’un amortissement
linéaire accéléré en appliquant au taux normal admis un coefficient de 1,5.
Ce cœfficient
est fixé à 2 lorsque ledit matériel est utilisé en trois équipes c’est-à-dire
fonctionnant 24 heures sur 24 heures.
La règle du prorata temporis s’applique à l’amortissement linéaire accéléré.
3) L’amortissement dégressif : Ce mode d’amortissement est réservé
aux :
(1) Immobilisations ayant une durée de
vie de 5 ans au moins désignées de façon limitative par l’article 12 du code de
l’IRPP et de l’IS :
a) matériel informatique (y compris acquis d’occasion),
b) matériel agricole (y compris acquis d’occasion),
c) les équipements et les matériels de production
acquis neufs ou fabriqués par l’entreprise à l’exclusion du mobilier, du
matériel de bureau et des moyens de transport.
(2) Matériel et équipements de
production à l’exclusion du mobilier et matériel de bureau dont la durée
d’utilisation dépasse 7 années selon le mode linéaire prévu par le code de
l’IRPP et de l’IS par les entreprises entrant dans le
champ d’application du code d’incitations aux investissements (y compris acquis
d'occasion ayant fait l'objet d'une déclaration d'investissement).
L’amortissement dégressif consiste à
multiplier le taux d’amortissement linéaire par le coefficient 2,5.
Le taux ainsi obtenu s’applique au
coût de revient de l’immobilisation la première année et à la valeur résiduelle
pour les années suivantes.
Toutefois, lorsque, à la clôture
d’un exercice, l’annuité d’amortissement calculée selon le système dégressif
devient inférieure à celle linéaire, c’est-à-dire celle résultant du quotient
de la valeur résiduelle par le nombre d’années d’utilisation restant à courir à
compter de la date d’ouverture dudit exercice, il y a lieu de retenir l’annuité
linéaire.
La règle du prorata temporis s’applique à l’amortissement dégressif.
4) L’amortissement exceptionnel : Les entreprises qui construisent,
font construire ou achètent des immeubles d’habitation destinés au logement de leur personnel, à
titre gratuit, peuvent dès achèvement de la construction ou l’acquisition,
pratiquer un amortissement exceptionnel égal à 50% du prix de revient de ces
immeubles ; la valeur résiduelle est amortissable au taux linéaire constant de
10%. L’amortissement de 50% est effectué la première année indépendamment de la
date d’acquisition au cours de l’exercice.
c) Autres règles fiscales
applicables aux amortissements :
1) La base amortissable : est constituée par le coût de
revient hors TVA récupérable.
2) Les taux d’amortissement applicables :
sont ceux fixés par
l’arrêté du ministre des finances. Néanmoins, ces taux d’amortissement
constituent des taux maximum. L’entreprise peut donc, si elle estime que ses
conditions particulières le justifient, pratiquer des taux qui leurs sont
inférieurs.
3) Date de commencement de
l’amortissement fiscal : L’amortissement se calcule fiscalement à partir de la date
d’acquisition ou de mise en service, si elle intervient ultérieurement.
Les seules provisions
qui puissent être déduites du résultat fiscal sont les provisions pour créances
douteuses, les provisions pour dépréciation des stocks de produits destinés à
la vente et les provisions pour dépréciation des actions cotés en bourse dans
la limite de 30% du bénéfice imposable de l'exercice sans tenir compte de
l'imputation des déficits antérieurs reportés.
Les conditions de déductibilité pour
les créances diffèrent selon qu’il s’agit de créances supérieures ou non à 100
dinars :
(1) Créances jusqu’à 100 dinars : Cette catégorie de créances
douteuses peut donner lieu à déduction en dehors des limites de 30% en
respectant quatre conditions :
(1) le total de la créance par
client ne dépasse pas 100 dinars,
(2) l’entreprise doit cesser d’entretenir
des relations d’affaires avec le client défaillant,
(3) l’échéance du recouvrement de la
créance doit être antérieure à une année,
(4) l’entreprise doit joindre à la
déclaration de l’impôt sur les bénéfices de l’exercice de déduction un état
nominatif des créances déduites.
(2) Créances supérieures à 100 dinars : Régies par la limite de 30% de
déductibilité du bénéfice fiscal.
La déductibilité de ces provisions
dans la limite autorisée est liée au respect de quatre conditions :
(1) les provisions doivent porter
sur des créances dont le recouvrement devient incertain en raison
d’événements intervenus avant la clôture de l’exercice et continuant à exister
à la date de l’inventaire tels que :
- déclaration en faillite du
débiteur ;
- situation financière précaire du
débiteur (retour de traites ou de chèques impayés, rupture de stock, méventes etc...) ;
- et tout autre indice susceptible
de compromettre le recouvrement de la créance.
(2) une action en justice est
engagée pour leur recouvrement par voie judiciaire avant la date de clôture de
l’exercice.
(3) les provisions doivent être comptabilisées.
(4) un état détaillant les provisions pour
créances douteuses constituées doit être joint à la déclaration annuelle des
résultats.
(3) Base de calcul des provisions pour créances douteuses : Les provisions pour créances
douteuses sont calculées sur la base du montant de la créance y compris les
impôts indirects qu’elle a subis lorsque lesdits impôts sont dus sur les
débits.
La base diffère par conséquent selon
que la TVA est due sur les débits (factures) ou exigible à l’encaissement :
- Lorsque la TVA est due sur les
débits, la base de la provision est constituée par le montant de la créance
toutes taxes comprises.
- Lorsque la TVA est exigible à
l’encaissement, la base de la provision est constituée par le montant de la
créance hors TVA mais y compris toute autre taxe sur le chiffre d’affaires
exigible à la facturation ou sur les débits.
(4) Modalités de détermination de la
limite déductible :
La limite déductible de 30% au titre d'un exercice est calculée sur la base du
résultat imposable avant déduction des provisions elles-mêmes et avant
imputation des déficits antérieurs et des amortissements réputés différés en
période déficitaire.
Selon la note commune n° 1/2004,
«Les provisions constituées au titre d'un exercice donné s'imputent sur le
bénéfice imposable dudit exercice avant imputation des déficits antérieurs et
des amortissements réputés différés».
Pour ce faire et dès lors que les
déficits peuvent s'imputer sur le bénéfice imposable avant les amortissements
de l'exercice concerné, l'entreprise est en mesure de déterminer son bénéfice
imposable de la manière suivante :
- déterminer un bénéfice imposable
théorique de l'exercice qui tient compte des charges et des amortissements de
l'exercice fiscalement admis mais ne tenant pas compte des provisions dudit
exercice ;
- déterminer le montant des
provisions déductibles dans les limites prévues par la législation fiscale en
vigueur sur la base de ce bénéfice imposable théorique ;
- déduire les provisions dans les
limites déterminées ;
- réintégrer les amortissements de
l'exercice concerné déduits pour la détermination du bénéfice imposable
théorique puis procéder à la déduction :
• des déficits antérieurs ;
• des
amortissements de l'exercice concerné ;
• des amortissements réputés différés.
Exemple (fourni par la note commune n°
1/2004) : soit une société anonyme dont le capital social entièrement libéré
s'élève à 2.000.000 D, qui a réalisé au titre de l'exercice 2003 un chiffre
d'affaires de 3.000.000 D TTC et un résultat comptable avant IS de 300.000 D
qui tient compte notamment des éléments suivants :
- des amortissements de l'exercice
pour un montant de 60.000 D, dont 6.000 D provenant de l'amortissement d'une
voiture de tourisme d'une puissance fiscale de 11 chevaux,
- des provisions pour créances
douteuses pour un montant de 200.000 D, l'action en justice a
été engagée,
- des dividendes provenant de la
participation au capital d'une SARL établie en Tunisie pour 50.000 D,
- des frais d'une réception que
l'entreprise a organisée à l'occasion de la conclusion d'un marché, s'élevant à
35.000 D,
- des intérêts servis aux
actionnaires en raison des sommes qu'ils ont mises à la disposition de la
société, ces sommes s'élèvent à 800.000 D, rémunérées à un taux d'intérêt de
15% soit 120.000 D.
On suppose que l'entreprise ait
enregistré un déficit ordinaire au titre de l'exercice 2002 de 70.000 D et des
amortissements réputés différés pour 30.000 D.
|
- Résultat comptable avant IS |
+ 300.000 D |
|
- réintégration des charges non admises en déduction : |
|
|
• amortissement de la voiture de tourisme de 11 chevaux |
+ 6.000 D |
|
• frais de réception excédant 1% du chiffre d'affaires et
20.000 D soit 3.000.000 x 1% = 30.000 D ; déduction limitée à 20.000 D |
|
|
réintégration |
+ 15.000 D |
|
• Intérêts servis aux actionnaires : Limite admise : 800.000 D x 8% = 64.000 D Intérêts servis : 800.000 D x 15% = 120.000 D Réintégration de : |
|
|
120.000 D - 64.000 D = 56.000 D |
+ 56.000 D |
|
- réintégration (provisoire) des provisions constituées |
+ 200.000 D |
|
- déduction des dividendes |
(50.000 D) |
|
(produits fiscalement non imposables) |
|
|
Bénéfice imposable théorique servant de base pour le calcul des
provisions déductibles |
527.000 D |
|
- déduction des provisions dans la limite de 30% du
bénéfice imposable soit : 158.100 D |
|
|
provisions constituées : 200.000 D |
|
|
provisions déductibles |
158.100 D |
|
- Bénéfice imposable |
368.900 D |
|
- réintégration des amortissements déductibles de
l'exercice |
54.000 D |
|
- bénéfice imposable avant déficits antérieurs et amortissements
de l'exercice |
422.900 D |
|
- imputation du déficit ordinaire de l'exercice 2002 |
70.000 D |
|
- imputation des amortissements de l'exercice |
54.000 D |
|
- imputation des amortissements réputés différés 2002 |
30.000 D |
|
Bénéfice imposable |
268.900 D |
(5) Mécanismes fiscaux de fonctionnement des
provisions pour créances douteuses : Les provisions constituées pendant une année sont
réintégrées au bénéfice imposable de la troisième année qui suit celle de leur
constitution dans la mesure où l’action en justice concernant les créances
auxquelles elles se rapportent suit encore son cours.
Toutefois, l’entreprise concernée
peut reconstituer par prélèvement sur les bénéfices imposables de cette
troisième année les provisions ainsi réintégrées, et ce, en dehors de la limite
de 30%.
Exemple : Soit une société anonyme exerçant
une activité commerciale ayant réalisé au cours de l’année N un bénéfice fiscal
avant imputation des provisions s’élevant à 60.000 D.
Au cours de la même année, cette
société a constitué une provision pour créances douteuses d’un montant égal à 20.000 D.
De même, elle a constitué au titre
des exercices N+1, N+2, N+3 et N+4 des provisions pour créances douteuses
s’élevant respectivement à 10.000 D, 2.400 D, 20.000 D et 25.000 D.
Les bénéfices relatifs aux années
N+1 à N+4 s’élevant respectivement à 40.000 D, 35.000 D, 75.000 D et 120.000 D
et ce, avant imputation des provisions.
La société a engagé des actions en
justice pour les créances relatives aux années N, N+2 et N+4.
Dans ce cas, les provisions admises
en déduction et l’impôt dû au titre des années en question se calculent comme
suit :
Année N
- Bénéfice fiscal : 60.000 D
- Limite (30%) : 18.000 D
- Action en justice : oui
- Provisions constituées : 20.000 D
- Provisions admises en déduction
(60.000 x 30%) = 18.000 D
- Reliquat reportable de provisions
excédant la limite de 30% : 20.000 D - 18.000 D = 2.000 D
- Bénéfice imposable : 60.000 D -
18.000 D = 42.000 D
Année N+1
- Bénéfice fiscal : 40.000 D
- limite (30%) : 12.000 D
- Action en justice : non
- Provisions constituées : 10.000 D
Dans ce cas, la provision constituée
en N+1 n’est pas admise en déduction, mais il y a lieu de déduire le reliquat
provenant de l’exercice N dans la limite de 30% du bénéfice plafonné à 2.000 D.
- Bénéfice imposable : 40.000 D - 2.000 D
= 38.000 D
Année N+2
- Bénéfice fiscal : 35.000 D
- Limite (30%) : 10.500 D
- Action en justice : oui
- Provisions constituées : 2.400 D
- Provisions admises en déduction :
2.400 D.
- Bénéfice imposable : 35.000 D -
2.400 D = 32.600 D
Année N+3
- Bénéfice fiscal : 75.000 D
- Limite (30%) : 22.500 D
- Action en justice : non
- Provisions constituées : 20.000 D
Du moment qu’il n’y a pas eu une
action en justice, la provision constituée en N+3 n’est pas admise en déduction.
- Reliquat reportable : 0
- Provisions de N réintégrées car
elles suivent leur cours : 18.000 D
- Provisions de N reconstituées :
18.000 D
- Bénéfice imposable : 75.000 D +
18.000 D - 18.000 D = 75.000 D
Année N+4
- Bénéfice fiscal : 120.000 D
- Limite (30%) : 36.000 D
- Action en justice : oui
- Provisions constituées : 25.000 D
- Provisions admises en déduction :
25.000 D
- Reliquat reportable (année N+4) =
0
- Provisions de N+1 réintégrées car
elles suivent leur cours : 2.000 D
- Provisions de N+1 reconstituées :
2.000 D
- Bénéfice imposable : 120.000 D -
25.000 D + 2.000 D - 2.000 D = 95.000 D
On distingue trois types de
subventions :
- Les subventions
d’investissement destinées à aider l’entreprise à acquérir, à construire ou
à créer des actifs immobilisés ou d’autres actifs non courants.
- Les subventions d’exploitation
destinées à compenser une charge ou une insuffisance de prix.
- et les subventions d’équilibre
destinées à rééquilibrer une exploitation déficitaire.
a) Subventions d’investissement :
Régime comptable : Les subventions d’investissement
relatives à des biens amortissables sont rapportées comptablement
aux résultats des exercices pendant lesquels sont constatées les charges
d’amortissement relatives à ces immobilisations. Ces subventions sont
rapportées proportionnellement à ces charges d’amortissement.
À titre d’exemple, lorsque
l’immobilisation au titre de laquelle la subvention obtenue est amortie au
dégressif, la subvention d’équipement correspondante est rapportée en produits
selon les mêmes proportions c’est-à-dire au dégressif.
Les subventions relatives à des
biens non amortissables qui nécessitent, le cas échéant, l’accomplissement de
certaines obligations, sont à rapporter aux résultats du ou des exercices qui
supportent le coût d’exécution de ces obligations.
À titre d’exemple, la subvention
accordée pour l’acquisition d’un terrain, allouée sous la condition d’y
construire un immeuble, est à rapporter aux résultats en fonction de la durée
d’utilisation de l’immeuble.
Régime fiscal : Les règles fiscales de prise en
compte des quotes-parts de subventions d’équipement définies par l’article
11-IV du code de l'IRPP et de l'IS divergent avec les
normes comptables sur les points suivants :
1) L’exercice fiscal de prise en compte de la
subvention est l’exercice d’encaissement alors que la subvention
d’équipement peut être prise en compte comptablement
dès qu’il existe une assurance raisonnable qu’elle sera perçue par
l’entreprise.
2) L’amortissement fiscal d’une subvention affectée à
la création ou à l’acquisition d’une immobilisation non amortissable est fixé à
10 fractions annuelles d’égal montant y compris celle de l’année de création ou
de l’acquisition de l’immobilisation subventionnée alors que la subvention est
rapportée dans le même cas, comptablement, aux
résultats du ou des exercices qui supportent le coût d’exécution des
obligations inhérentes à l’obtention de la subvention.
En revanche, il existe une
concordance totale sur le mode de prise en compte en résultats pour les
subventions qui financent des immobilisations amortissables.
b) Subventions d’exploitation et
d’équilibre :
Sur le plan comptable, ces subventions peuvent être prises
en compte en produits lorsqu’il existe une assurance raisonnable qu’elles
seront perçues selon les règles suivantes :
- Les subventions d’exploitation
obtenues pour couvrir les charges spécifiques sont à rapporter aux résultats
des exercices ayant enregistré ces charges.
- Les subventions d’équilibre
accordées à une entreprise en compensation de pertes au cours d’un exercice
antérieur sont comptabilisées parmi les produits de l’exercice d’exigibilité.
Sur le plan fiscal, les subventions d’exploitation et
d’équilibre se rattachent à l’exercice au cours duquel elles sont encaissées.
Aux termes de
l’article 48 bis du code de l’IRPP et de l’IS, les
sociétés exerçant essentiellement dans le secteur des services informatiques,
d’ingénierie informatique et de services connexes ainsi que dans les secteurs
de la technologie de communication et des nouvelles technologies prévus au
paragraphe IV de l’article 39 du code de l’IRPP et de l’IS
ainsi que les sociétés dont les actions sont admises à la cote de la bourse des
valeurs mobilières de Tunis et qui offrent à leurs salariés l’option de
souscription à leur capital social ou d’acquisition de leurs actions ou parts
sociales à un prix et dans un délai déterminé peuvent déduire la moins-value
résultant de la levée de l’option de l’assiette de l’impôt sur les sociétés au
titre de l’exercice au cours duquel la levée de l’option a eu lieu et ce dans
la limite de 25% de la valeur réelle des actions ou des parts sociales, à la
date de l’offre de l’option, et sans que la déduction totale à ce titre n'excède
5% du bénéfice imposable après déduction des provisions.
La moins-value déductible est
calculée sur la base de la différence entre la valeur réelle des actions ou des
parts sociales, à la date de l’offre de l’option et leur valeur fixée à cette
même date pour y souscrire ou pour les acquérir.
La valeur réelle des actions et des
parts sociales est déterminée, à la date de l’offre de l’option d’après :
- leur cours moyen journalier à la
bourse des valeurs mobilières de Tunis du dernier mois de l’exercice précédant
celui au cours duquel l’option est offerte pour les actions cotées en bourse,
- leur valeur réelle déterminée
d’après le bilan de l’exercice précédant celui au cours duquel l’option est
offerte pour les autres actions et pour les parts sociales.
Le bénéfice du droit à déduction de
la moins-value sur les stocks options est subordonnée à :
- La tenue d’une comptabilité
régulière,
- L’exclusion de l’option des
salariés dont la participation au capital de l’entreprise excède, au moment de
l’offre de l’option, 10% de son capital souscrit,
- La production, à l’appui de la
déclaration annuelle de l’impôt, d’un état détaillé comportant les noms des
salariés bénéficiaires de l’option, le nombre d’actions ou de parts sociales
souscrites ou acquises par chacun d’eux ainsi que la valeur réelle et la valeur
de souscription ou d’acquisition de ces titres et la moins-value déduite,
- La non délivrance des actions à
leurs titulaires et le non changement des noms des bénéficiaires de parts
sociales avant l’expiration de la troisième année suivant celle au cours de
laquelle l’option est levée.
Sont considérés services et
ingénierie informatiques et services connexes :
- le développement et la maintenance
de logiciels,
- le développement des supports
multimédias,
- l’assistance technique, les études
et l’ingénierie informatiques,
- les banques de données et les
services en ligne,
- la saisie et le traitement des
données,
- les autres services informatiques
autres que la location d’équipements.
Section 5. Détermination du résultat fiscal
Le résultat fiscal
est déterminé dans le cadre du régime réel à partir du bénéfice comptable en
procédant aux réintégrations et déductions visant à se conformer à la
législation fiscale ou résultant des dispositions d’avantages fiscaux.
Le résultat comptable qui sert de
point de départ pour la détermination du résultat fiscal est le bénéfice net
comptable ou la perte nette comptable après modifications comptables.
Bénéfice net comptable ou perte
nette comptable après modifications comptables : Il s’agit du résultat net d’impôt y
compris les modifications comptables. Le résultat comptable global se distingue
du résultat fiscal. Quatre situations peuvent se présenter :
- Bénéfice comptable et bénéfice
fiscal de montants différents.
- Déficit comptable et déficit
fiscal de montants différents.
- Bénéfice comptable alors que le
résultat fiscal est déficitaire.
- Déficit comptable alors que le
résultat fiscal est bénéficiaire.
Texte de base (Article 15-5 du
code de l’IRPP et de l’IS) :
Par dérogation aux dispositions de
l’article 12-2e du code, n’est pas admis en déduction pour la détermination du
bénéfice, l’amortissement :
5 - des véhicules de
tourisme d’une puissance fiscale supérieure à 9 chevaux vapeur à l’exception de
ceux constituant l’objet principal de l’exploitation.
Ainsi, l’amortissement des véhicules
de tourisme d’une puissance fiscale de 10 chevaux et plus utilisés pour le
transport des dirigeants ou du personnel de l’entreprise ne donne aucun droit à
déduction et doit être réintégré purement et simplement dans sa globalité pour
la détermination du résultat fiscal. Selon la doctrine administrative, bien que
l’amortissement des voitures de tourisme soit exclu du droit à déduction, il
est pris en compte lors de la détermination de la plus-value de cession
imposable.
Texte de base (Article 14-5 du code de l’IRPP et
de l’IS) :
Par dérogation aux dispositions de
l’article 12-1er du code, ne sont pas admis en déduction pour la détermination
du bénéfice :
5 (nouveau) - Les loyers, les
dépenses d’entretien, de fournitures, de carburant ou de vignette, engagés au
titre des véhicules de tourisme d’une puissance fiscale supérieure à 9 chevaux
vapeur à l’exception de ceux constituant l’objet principal de l’exploitation.
De même que pour l’amortissement,
les dépenses de location ainsi que les dépenses d’entretien, de fournitures, de
carburant et de vignette engagées au titre des véhicules de tourisme d’une
puissance de 10 chevaux fiscaux et plus utilisés pour le transport des
dirigeants ou du personnel de l’entreprise ne sont pas déductibles pour la
détermination du résultat fiscal.
Ces dépenses doivent être
réintégrées pour leur montant total.
En revanche, les primes d’assurance,
les frais de gardiennage de ces véhicules, les frais de personnel y afférents
(chauffeur), les droits de visite technique et les droits d'accès à l'autoroute
restent totalement déductibles.
Texte de base (Article 15-4 et article 14-4 du
code de l’IRPP et de l’IS) :
Par dérogation aux dispositions de
l’article 12-2e du code, n’est pas admis en déduction pour la détermination du
bénéfice, l’amortissement :
4 - des avions et bateaux de
plaisance mis à la disposition des dirigeants ou employés de l’entreprise et
dont l’utilisation ne concerne pas directement l’objet de l’entreprise ainsi
que des résidences secondaires.
Article 14-4 du code de l’IRPP et de
l’IS : Par dérogation aux dispositions de l’article
12-1er du code, ne sont pas admis en déduction pour la détermination du
bénéfice :
4 - toute charge se rapportant aux
résidences secondaires, avions et bateaux de plaisance visés à l’article 15-4e
du code.
On entend par l’objet de
l’entreprise l’outil de production ou la marchandise commercialisée. Seules les
entreprises qui louent ou rendent des prestations avec ou vendent les bateaux
de plaisance, avions, sont autorisées d’inclure les charges y afférentes parmi
les charges fiscales.
En revanche, les charges afférentes
aux avions privés utilisés pour le déplacement des dirigeants, du personnel ou
des clients ainsi que les bateaux de plaisance utilisés par les dirigeants, le
personnel, les clients ou les fournisseurs ne sont pas admis en déduction du
résultat fiscal.
De même, toutes les dépenses de
quelque nature que ce soit se rattachant à ces trois éléments :
- avions ;
- bateaux de plaisance ;
- et résidences secondaires ;
sont exclues du droit à déduction.
Selon la doctrine administrative,
bien que l'amortissement des avions, bateaux de plaisance et résidences
secondaires soit exclu du droit à déduction, il est pris en compte lors de la
détermination de la plus-value de cession imposable que ledit amortissement ait
été constaté en comptabilité ou non.
Texte de base (Article 14-8 du code de l’IRPP et
de l’IS) :
Par dérogation aux dispositions de
l’article 12-1er du code, ne sont pas admis en déduction pour la détermination
du bénéfice :
8 - les transactions, amendes,
confiscations et pénalités de toutes natures mises à la charge des
contrevenants aux dispositions légales régissant les prix, la
commercialisation, la répartition de divers produits, le contrôle des changes,
l’assiette des impôts, contributions ou taxes et d’une manière générale toute
infraction à la législation en vigueur.
L’exclusion du droit à déduction ne
couvre pas les pénalités contractuelles. En effet, de telles pénalités sont
qualifiées, à juste titre, par les normes comptables et la doctrine
administrative, de simple réduction de prix. La réduction de prix peut aussi
être accordée contractuellement par l’une des parties à l’autre à titre de
pénalités pour livraison tardive. Tel le cas d’un marché conclu livrable à une
date fixée et pour lequel il est prévu qu’en cas de retard dans la livraison,
le prix convenu serait réduit du montant arrêté, fixe ou variable, en fonction
de la durée du retard. L’opération en question s’analyse comme une simple
réduction de prix.
La doctrine administrative relative
aux pénalités de marché est conforme aux dispositions du système comptable
tunisien.
Texte de base (Article 14-6 du code de l’IRPP
et de l’IS) :
Par dérogation aux dispositions de
l’article 12-1er du code, ne sont pas admis en déduction pour la détermination
du bénéfice :
6 - les intérêts servis à
l’exploitant ou aux associés des sociétés de personnes ou des associations en
participation à raison des sommes versées par eux dans la caisse de
l’entreprise en sus de leur apport en capital.
Texte de base (Article 14-7 du code de l’IRPP et
de l’IS) :
Par dérogation aux dispositions de
l’article 12-1er du code, ne sont pas admis en déduction pour la détermination
du bénéfice :
le salaire de l’exploitant ou de l’associé en nom.
Tout salaire versé à un associé
d’une SNC alors même qu’il n’occupe aucune fonction de gérance est non
déductible.
En revanche, le salaire du gérant
non associé d’une SNC reste déductible.
Texte de base (Article 48-VII du code de l’IRPP et
de l’IS) :
VII - Les intérêts servis aux
associés à raison des sommes qu’ils versent ou qu'ils laissent à la disposition
de la société en sus de leur part dans le capital social sont déductibles dans
la limite du taux de 8% à condition que le montant des sommes productives
d’intérêts n’excède pas 50% du capital et que ce dernier soit entièrement
libéré.
Les comptes courants associés
peuvent donner lieu à rémunération fiscalement déductible dans les conditions
suivantes :
Deux conditions qualifiantes :
1) La société versante doit être une société de
capitaux.
2) Le capital social doit être au préalable,
intégralement libéré (ce qui est toujours le cas pour une SARL).
Deux limites :
1) Le montant ouvrant droit à rémunération est plafonné
pour l’ensemble des associés pris globalement à 50% du capital social.
2) Le taux admis fiscalement est égal à 8% l’an au
maximum.
Tout intérêt versé et ne remplissant
pas les deux premières conditions cumulativement n’ouvre pas droit à déduction.
Tout intérêt versé en dépassement des deux derniers plafonds n’est pas
déductible.
Texte de base (Article 48-VII du code de l’IRPP et
de l’IS) :
Font partie des résultats soumis à
l'impôt, au taux de 8%, les intérêts non décomptés ou décomptés à un taux
inférieur à ce taux au titre des sommes mises par la société à la disposition
des associés.
Tout compte courant associé débiteur
enregistré dans les comptes d'une personne morale soumise à l'IS (autres que les banques) est réputé productif d'un
intérêt imposable au taux de 8% l'an, que ledit intérêt soit facturé ou non à
l'associé personne physique ou personne morale bénéficiaire.
Pour savoir si l'imposition des
intérêts supplétifs s'applique ou non, il convient de se poser la question suivante
: est-ce que celui qui emprunte (le bénéficiaire de l'avance) est un associé ?
Si la réponse est oui, l'imposition des intérêts supplétifs s'applique.
Texte de base (Article 48-V du code de l’IRPP et
de l’IS) :
Les rémunérations allouées aux
associés gérants ne sont pas admises en déduction pour la détermination de
l’impôt dû par les sociétés à responsabilité limitée, lorsque la majorité des
parts sociales est possédée par l’ensemble des gérants.
Pour l’application de cette
disposition, les gérants qui n’ont pas personnellement la propriété des parts sociales
sont considérés comme associés si leur conjoint ou leurs enfants non émancipés
sont des associés.
Dans ce cas, comme dans celui où le
gérant est associé, les parts, appartenant en toute propriété ou en usufruit au
conjoint et aux enfants non émancipés du gérant, sont ajoutées à celles de ce
dernier.
Si la société a plusieurs gérants,
il convient de considérer le collège de la gérance composé d’associés pour
apprécier sa nature majoritaire ou non. De même, qu’il convient d’additionner
toutes les parts détenues par le foyer fiscal de chaque gérant pour le calcul
de sa participation dans le capital. La rémunération de la gérance égalitaire,
c’est-à-dire détenant 50% du capital social, est déductible de l’assiette de
l’impôt sur les sociétés.
Selon la doctrine administrative
(note commune n° 16 du 27 février 1995) les rémunérations des gérants associés
majoritaires, bien que non déductibles du résultat fiscal, chez la société
payante, sont imposables (une seconde fois) entre les mains du bénéficiaire.
Même lorsque le collège de la
gérance composé d’associés est majoritaire, les rémunérations versées à un
gérant non associé restent déductibles.
Texte de base (Article 12-5 du code de l’IRPP et
de l’IS) :
Le résultat net est établi après
déduction de toutes charges nécessitées par l’exploitation, celles-ci
comprennent notamment :
5 - Dans la mesure où ils sont
justifiés et à concurrence de 2 pour mille du chiffre d’affaires brut, les dons
et subventions servis à des œuvres ou organismes d’intérêt général, à caractère
philanthropique, éducatif, scientifique, social ou culturel.
Cependant, les dons et subventions
accordés aux organismes, projets et œuvres sociales dont la liste est fixée par
décret sont déductibles pour leur totalité.
Trois régimes fiscaux régissent la
déductibilité des dons et subventions de l’impôt sur les bénéfices et à la
condition qu’ils soient déclarés avec la déclaration annuelle des résultats :
1) Les dons et subventions accordés à des œuvres ou
organismes d’intérêt général, à caractère philanthropique, éducatif,
scientifique, social ou culturel ne figurant pas sur la liste des organismes et
projets déplafonnés sont déductibles à concurrence de deux millièmes du chiffre
d’affaires toutes taxes comprises.
2) Les dons et subventions versés à des organismes,
projets et œuvres sociales fixés par décret et dont la déductibilité est totale.
3) Les dons et subventions accordés non déductibles.
Texte de base (Article 14-9° du code de l’IRPP et
de l’IS) :
Par dérogation aux dispositions de
l’article 12-1er du code, ne sont pas admis en déduction pour la détermination
du bénéfice :
9- Les dons et subventions qui n’ont
pas été déclarés conformément aux dispositions du paragraphe II de l’article 59
du code de l’IRPP et de l’IS.
Les dons et subventions doivent
faire l’objet d’un relevé détaillé indiquant l’identité des bénéficiaires et
les montants qui leur ont été accordés. Ce relevé est joint obligatoirement à
la déclaration annuelle des revenus.
Texte de base (Article 14-1er du code de l’lRPP et de l’IS) :
Par dérogation aux dispositions de
l’article 12-1er du code, ne sont pas admis en déduction pour la détermination
du bénéfice :
1. Les cadeaux de toutes natures, les
frais de réception y compris les frais de restauration et de spectacle qui
dépassent un centième du chiffre d’affaires brut réalisé par l’entreprise avec
un maximum déductible de vingt mille dinars par exercice.
Selon sa doctrine, l’administration
entend par chiffre d’affaires brut le chiffre d’affaires toutes taxes
comprises.
Texte de base (Article 14-2 du code de l’IRPP et
de l’IS)
La taxe sur les voyages est non
déductible de l’assiette de l’impôt.
Texte de base (Article 14-2 du code de l’IRPP et
de l’IS) :
Par dérogation aux dispositions de
l’article 12-1er du code, ne sont pas admis en déduction pour la détermination
du bénéfice :
2 - La retenue à la source supportée
par l’entreprise aux lieu et place des personnes non résidentes ni établies en
Tunisie au titre des rémunérations prévues au troisième tiret du deuxième
paragraphe de l’article 3 du code de l’IRPP et de l’IS.
1) La non déductibilité des retenues à la source prises
en charge ne s’applique qu'aux retenues applicables aux redevances versées aux
personnes non résidentes ni établies en Tunisie.
2) Cette non déductibilité frappe les retenues à la
source relatives aux rémunérations suivantes :
- des droits d’auteur,
- de l’usage, de la concession de
l’usage ou de la cession d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce,
d’un dessin ou d’un modèle de plan, d’une formule ou d’un procédé de
fabrication, y compris les films cinématographiques ou de télévision,
- de l’usage ou de la concession de
l’usage d’un équipement industriel, commercial, agricole, portuaire ou
scientifique à l’exception des rémunérations pour affrètement de navires ou d’aéronefs
affectés au trafic international,
- des informations ayant trait à une
expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique,
- des études techniques ou
économiques, ou d’une assistance technique.
Texte de base (Article 14-3 du code de l’IRPP et
de l’IS) :
Par dérogation aux dispositions de
l’article 12-1er du code, ne sont pas admis en déduction pour la détermination
du bénéfice :
3 - Les commissions, courtages,
ristournes commerciales ou non, rémunérations visées au paragraphe II bis de
l’article 53 du code de l'IRPP et de l'IS, honoraires
supportés par l’entreprise s’ils ne sont pas déclarés dans les conditions du
paragraphe III de l’article 55 du code.
Les honoraires, commissions,
courtages, ristournes, rémunérations payées aux salariés et aux non salariés en
contrepartie d’un travail occasionnel ou accidentel en dehors de leur activité
principale doivent faire l’objet d’une déclaration à l’administration fiscale
au plus tard le 28 février de l’année qui suit leur prise en compte en charges.
Cette déclaration révèle l’identité
complète des bénéficiaires et les montants supportés ou versés.
Toute omission est sanctionnée par la non déductibilité du montant omis ou non porté sur la
déclaration dite de l’employeur. Néanmoins, selon la doctrine administrative,
l’omission peut être réparée par une déclaration complémentaire tant qu’aucun
contrôle n’est intervenu.
Selon la doctrine administrative,
les sommes qui doivent être portées à ce titre sur la déclaration sont les
sommes comptabilisées, qu’elles aient été payées ou non payées.
Texte de base (Article 48-VI du code de l’IRPP et
de l’IS) :
Les jetons de présence servis aux
membres du conseil d’administration ou du conseil de surveillance dans les
sociétés anonymes et les sociétés en commandite par actions au titre de
remboursement de frais de présence auxdits conseils sont déductibles de
l’assiette de l’impôt sur les sociétés.
Ainsi, les jetons de présence ne
sont déductibles que pour la fraction estimée équivalente au remboursement des
frais de présence aux réunions du conseil d’administration.
Le surplus doit être réintégré dans
le résultat fiscal de la personne morale bien qu’il reste, selon la doctrine
administrative, imposable entre les mains du bénéficiaire qu’il s’agisse d’une
personne physique ou d’une personne morale.
Les provisions pour risques et
charges ne sont pas fiscalement déductibles au titre de l’exercice de leur constatation
comptable.
En revanche, toute reprise sur
provision initialement non déduite doit être déduite fiscalement des produits
imposables.
Texte de base (Article 12-3 du code de l’IRPP et
de l’IS) :
Le résultat net est établi après
déduction de toutes charges nécessitées par l’exploitation, celles-ci
comprennent notamment :
3 - Les créances douteuses dont le
nominal par client ne dépasse pas cent dinars, sous réserve que l’entreprise ne
continue pas à entretenir des relations d’affaires avec le débiteur, que leur
échéance remonte à plus d’un an et que l’entreprise présente à l’administration
un état nominatif des débiteurs concernés joint à la déclaration de l’impôt sur
le revenu.
Les petites créances peuvent être
passées en pertes sans limite si elles remplissent les quatre conditions
suivantes :
1) le montant de chaque créance par client doit être au
maximum de 100 dinars toutes taxes comprises,
2) l’entreprise doit avoir cessé ses relations avec le
client défaillant,
3) l’échéance de la créance remonte à plus d’un an,
4) l’entreprise produit un état nominatif des débiteurs
passés en pertes avec sa déclaration annuelle.
Le résultat net est établi après
déduction de toutes charges nécessitées par l’exploitation, celles-ci
comprennent notamment :
4 - Les provisions pour créances
douteuses, y compris les impôts indirects qu’elles ont subis, pour lesquelles
une action en justice est engagée, les provisions pour dépréciation des stocks
destinés à la vente et pour dépréciation des actions cotées en bourse, et ce,
dans la limite de 30% du bénéfice imposable.
Pour l’application de ces
dispositions :
- le montant des provisions déductibles
au titre de la dépréciation des stocks est constitué par la différence entre le
prix de revient du produit constaté en comptabilité et la valeur de réalisation
nette connue à la date de clôture du bilan de l’exercice au titre duquel les
provisions sont constituées sans tenir compte des frais non réalisés à cette
date et sans que ce montant excède 50% du prix de revient du produit,
- les actions sont évaluées d’après
le cours moyen journalier à la bourse des valeurs mobilières de Tunis du
dernier mois de l’exercice au titre duquel les provisions sont constituées.
Les provisions constituées pendant
une année sont réintégrées aux bénéfices imposables de la troisième année qui
suit celle de leur constitution dans la mesure où l’action en justice concernant
les créances auxquelles elles se rapportent suit encore son cours.
Toutefois, ces provisions peuvent
être reconstituées, en dehors du plafond de 30% du bénéfice fiscal, et ce par
prélèvement sur les bénéfices imposables de cette troisième année.
Les provisions constituées et
devenues sans objet au cours d’un exercice sont réintégrées au résultat de cet
exercice.
Pour bénéficier de ces déductions,
les entreprises ayant pratiqué des provisions sont tenues de joindre à leur
déclaration de l’impôt sur le revenu un état détaillé des provisions
constituées.
Les dispositions relatives aux
provisions pour créances douteuses ne sont pas applicables aux personnes
physiques qui tiennent une comptabilité simplifiée.
En régime de droit commun, les
entreprises soumises à l’impôt sur les bénéfices sont autorisées à constituer,
par prélèvement sur leurs bénéfices, une provision pour créances douteuses
déductible pour la détermination de leur bénéfice imposable et ce, à raison de
chacune de leurs créances considérées comme telles à la fin de chaque exercice
et pour lesquelles une action en justice est engagée avant la clôture de
l'exercice.
Les créances définitivement
compromises sont déductibles, sous forme de comptabilisation en pertes, lorsque
le débiteur est déclaré en faillite ou en liquidation judiciaire ayant abouti à
une perte définitive ou lorsque l’insolvabilité est constatée par un
procès-verbal de carence établi par un huissier notaire sur la base d’un
jugement.
Le régime fiscal des reprises sur
provisions pour créances douteuses est fonction du traitement fiscal initial de
cette provision : la reprise sur une provision initialement déduite est
imposable.
En revanche, le parallélisme des
traitements amène à exclure de l’imposition toute charge comptable précédemment
réintégrée au résultat fiscal de l’exercice au cours duquel cette charge est
annulée et reprise en profit : la perte initiale n’ayant pas été déduite, son
annulation par la constatation d’un profit n’est pas imposable.
Si l’annulation de la provision
s’effectue en même temps que l’inscription en perte définitive de la créance,
le régime fiscal de la perte est régie par les règles de déductibilité
applicables aux créances inscrites en perte définitive.
Les stocks pouvant faire l’objet de
provisions déductibles sont constitués des produits destinés à la vente. Il
s’agit donc des stocks de marchandises et de produits finis détenus par
l’entreprise pour être vendus dans le cadre de la réalisation de l’objet
social.
Les provisions pour dépréciation des
stocks déductibles sont constituées par la différence négative entre :
- d’une part la valeur de
réalisation nette fiscale, c’est-à-dire le prix de vente normal connu à la date
de clôture de l’exercice sans déduire les frais non encore engagés à la date de
clôture de l’exercice tels que les frais de distribution et :
- d’autre part, le «prix de revient»
fiscal.
Lorsque la dépréciation constatée
des stocks dépasse 50% du prix de revient des marchandises ou des produits
finis destinés à la vente, le montant des provisions déductibles est limité à
50% du «prix de revient» fiscal.
Les actions des sociétés cotées en
bourse dont le cours moyen journalier du dernier mois est inférieur au coût
historique peuvent, du point de vue fiscal, donner lieu à une provision
déductible dans le cadre de la limite de 30% du bénéfice fiscal de l'exercice
avant prise en compte des reports déficitaires.
La méthode fiscale d'évaluation des
titres cotés en bourse au cours moyen journalier du dernier mois de l'exercice
couvre un champ plus large que celui retenu par le système comptable. En effet,
sont concernés par la méthode fiscale tous les titres de participation et de
placement immobilisés de sociétés cotées ainsi que les placements en actions
cotées en bourse liquides et non liquides.
Le montant total de la dotation aux
provisions pour créances douteuses, pour dépréciation des stocks destinés à la
vente et pour dépréciation des actions cotées en bourse est déductible dans la
limite de 30% du bénéfice fiscal de l'exercice.
On entend par bénéfice fiscal de
l'exercice servant à la détermination du seuil de 30%, le bénéfice fiscal avant
déduction des provisions de l’exercice et avant imputation des reports
déficitaires et, bien entendu, avant abattement au titre des avantages fiscaux.
Cependant, le reliquat de provisions
non admis en déduction au cours d’une année donnée en raison du plafonnement à
30% du bénéfice fiscal n’est pas perdu définitivement pour l’entreprise qui a
la faculté d’opérer la déduction de ce reliquat sur les exercices ultérieurs
toujours dans la limite du plafond de 30% des bénéfices et tant que les
conditions de déductibilité sont maintenues.
Ainsi, l’entreprise qui ne peut
déduire la totalité de ses provisions pour créances douteuses, pour
dépréciation des stocks destinés à la vente et pour dépréciation des actions
cotées en bourse gère un report de provisions déductibles d’un exercice à un
autre.
En outre, le bénéfice de la
déduction des provisions est tributaire de la production d’états détaillés des
provisions constituées joints à la déclaration annuelle de l’impôt.
Les provisions pour dépréciation des
autres comptes de l’actif sont non déductibles fiscalement.
Corrélativement, toute reprise sur
une provision non déduite fiscalement est à déduire du résultat imposable.
Fiscalement, l’article 15 du code de
l’IRPP et de l’IS dispose : Par dérogation aux
dispositions de l’article 12-2e du code, n’est pas admis en déduction pour la
détermination du bénéfice, l’amortissement :
- des terrains ;
- des fonds de commerce ;
- des brevets et marques de
fabrique.
Les brevets qui tombent dans le
domaine public sont amortissables en bloc au titre de l’exercice au cours
duquel ils perdent leur protection.
Comptablement, le fonds commercial, les brevets et marques de
fabrique sont amortissables.
Les dotations aux amortissements de
ces différents éléments sont à réintégrer fiscalement au titre de l’exercice au
cours duquel elles sont dotées. Corrélativement, toute reprise de ces
amortissements lors de la sortie du bien de l’actif ou pour tout autre motif
est à déduire du résultat imposable.
Pour les brevets, les amortissements
précédemment constatés deviennent fiscalement déductibles au titre de
l’exercice au cours duquel ils perdent leur protection et tombent dans le
domaine public.
Les subventions d’équipement
accordées aux entreprises ne sont pas comprises dans les résultats de l’année
de leur encaissement. Ces subventions doivent être rapportées aux résultats
nets des exercices à concurrence du montant des amortissements pratiqués, (et
fiscalement déductibles) à la clôture desdits exercices, sur le prix de revient
des immobilisations amortissables, lorsqu’elles sont utilisées pour la création
ou l’acquisition de ces immobilisations.
Lorsque la subvention
d'investissement est affectée à une immobilisation non amortissable, elle doit
être rapportée par fraction égale au résultat de chacune des 10 années y compris
celle de la création ou de l'acquisition de ladite immobilisation.
Fiscalement, seules les différences de change
entre le cours de la date d'acquisition et le cours effectif de paiement
peuvent être prises en compte.
Comptablement, à chaque date de clôture de l'exercice, les dettes
et créances en devises étrangères sont évaluées en utilisant le taux de change
en vigueur à la date de clôture. Le gain ou la perte est ainsi pris en compte
en résultat de l'exercice.
Toute perte de change ainsi
comptabilisée n'est pas fiscalisée tant qu'il n'y a pas encaissement ou
paiement de la créance ou de la dette.
Ainsi, la perte virtuelle n'est pas
déductible.
Corrélativement, la différence de
change sera déterminée, sur le plan fiscal, pendant l'exercice où intervient le
paiement par la différence entre le cours historique et le cours effectif de
règlement.
Texte de base (Article 48-VIII du code de l’IRPP
et de l’IS) :
VIII - L’impôt sur les sociétés n’est
pas admis parmi les charges déductibles pour la détermination du bénéfice
imposable.
Article 41 du code : L’impôt sur le
revenu ne constitue pas une charge déductible pour la détermination du revenu
imposable.
Texte de base : (Article 49 decies-I
du code de l'IRPP et l'IS) :
I. Pour la détermination
du bénéfice imposable, est admise en déduction la plus-value d'apport dans le
cadre d'une opération de fusion de sociétés ou d'une opération de scission
totale de sociétés des éléments d'actif autres que les marchandises, les biens
et valeurs faisant l'objet de l'exploitation.
La plus-value d'apport sur les
éléments d'actif autres que les marchandises, les biens et valeurs faisant
l'objet de l'exploitation est exonérée d'IS chez la
société apporteuse. En revanche, la plus-value en
question est réintégrée aux résultats imposables de la société ayant reçu les
actifs en vertu de l'opération de fusion ou de l'opération de scission totale
dans la limite de 50% de son montant, et ce, à raison du cinquième par année à
compter de l'année de fusion ou de l'année de scission.
En cas de cession desdits éléments
avant l'expiration de la cinquième année à compter de l'année de la fusion ou
de l'année de la scission, la fraction de la plus-value non encore imposée est
réintégrée aux résultats de l'année de la cession.
Texte de base :
Pour les personnes physiques (Article 38-10 du code de l’IRPP et
de l’IS) :
Ne sont pas soumis à l’impôt :
10 - Les revenus distribués au sens des
dispositions de l’alinéa a du paragraphe II et du paragraphe II bis de
l’article 29, du paragraphe 3 de l’article 30 et de l’article 31 du code de
l'IRPP et de l'IS à l’exclusion des jetons de
présence visés au paragraphe VI de l’article 48 dudit code.
Pour les personnes morales (Article 48-III du code de l’IRPP et
de l’IS) :
III - En outre, sont déductibles pour
la détermination du bénéfice imposable, les revenus distribués au sens des
dispositions de l’alinéa "a" du paragraphe II et du paragraphe II bis
de l’article 29, du paragraphe 3 de l’article 30 à l’exclusion des jetons de
présence et de l’article 31 du code de l'IRPP et de l'IS.
Les dividendes des actions régulièrement distribués par
les sociétés tunisiennes ne sont pas imposables entre les mains du bénéficiaire
et doivent par conséquent être déduits pour la détermination de l’assiette de
l’impôt.
Il en est de même, des distributions
des fonds communs de placement en valeurs mobilières, des fonds d'amorçage et
des fonds communs de placement à risque.
Texte de base (Article 11-I du code de l’IRPP et
de l’IS) :
I. Le résultat net est déterminé
d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par
l’entreprise y compris notamment la cession de tout élément d’actif.
Toutefois, la plus-value de cession
d’actions admises à la cote de la bourse des valeurs mobilières de Tunis ne
fait pas partie du bénéfice imposable dans la limite de la différence entre
leur cours moyen journalier de la bourse du dernier mois de l’exercice
précédant celui au cours duquel la cession a eu lieu et leur valeur d’acquisition
ou de souscription.
Texte de base (Article 11-I-§ 3 du code de l’IRPP
et de l’IS) :
Est déductible, également, la
plus-value provenant de la cession des actions dans le cadre d'une opération
d'introduction en bourse des Valeurs Mobilières de Tunis, et ce, dans la limite
de la différence entre leur valeur d'introduction en bourse et leur valeur
d'acquisition ou de souscription.
L'exonération bénéficie à toute
introduction en bourse, que l'actionnaire soit une personne physique ou une
personne morale. Pour les personnes physiques, l'exonération bénéficie aux
titres portés au bilan ou non inscrits au bilan.
§ 5.
Plus-value des parts de fonds d'amorçage et des parts de fonds communs de
placement à risque
Les plus-values réalisées sur les
parts des fonds d'amorçage et les plus-values réalisées sur les parts de fonds
communs de placement à risque sont à déduire du résultat imposable.
§ 6.
Plus-value de cession des participations croisées
La plus-value de cession des
participations réalisée par les sociétés dans le cadre de la régularisation de
leur situation à la condition que la régularisation intervienne avant le
31/12/2005 et que ladite plus-value soit affectée au passif du bilan dans un
compte «Réserves à régime spécial» et bloquée pendant les cinq années suivant
celle de la cession.
D’après la doctrine administrative,
l’exonération des intérêts créditeurs des comptes courants ouverts entre
industriels, commerçants ou exploitants agricoles est subordonnée aux deux
conditions suivantes :
- Les contractants doivent avoir
l’un et l’autre la qualité d’industriel, de commerçant ou d’exploitant
agricole, mais il suffit que l’une ou l’autre des parties exerce l’une ou
l’autre des activités visées.
- Les opérations inscrites au compte
courant producteur d’intérêts créditeurs doivent se rattacher exclusivement à
une activité industrielle, commerciale ou d’exploitation agricole exercée par
l’une ou l’autre des parties.
Bien entendu, l’exonération des
intérêts créditeurs de compte courant ne concerne que les industriels, commerçants
et agriculteurs personnes physiques.
Texte de base :
Pour les personnes physiques : Article 38 - point 8 du code de
l’IRPP et de l’IS :
Ne sont pas soumis à l’impôt :
8) Les intérêts des dépôts et de
titres en devises ou en dinars convertibles.
Pour les personnes morales : Article 48 - VII nonies
du code de l’IRPP et de l’IS :
VII nonies
- Pour la détermination du bénéfice imposable, sont admis en déduction, les
intérêts des dépôts et des titres en devises et en dinars convertibles.
Fiscalement, seules les différences de change
entre le cours de la date d'acquisition et le cours effectif de paiement
peuvent être prises en compte.
Comptablement, à chaque date de clôture de l'exercice, les dettes
et créances courantes en devises étrangères sont évaluées en utilisant le taux
de change en vigueur à la date de clôture. Le gain ou la perte de change est
ainsi pris en compte au résultat de l'exercice.
Tout gain de change ainsi
comptabilisé n'est pas fiscalisé tant qu'il n'y a pas encaissement ou paiement
de la créance ou de la dette.
Ainsi, le gain virtuel n'est pas
imposable.
Corrélativement, la différence de
change sera déterminée, sur le plan fiscal, pendant l'exercice où intervient le
paiement par la différence entre le cours historique et le cours effectif de
règlement.
Textes de base :
Article 48-IX du code de l’IRPP et de
l’IS : Le déficit enregistré au titre d’un exercice
et dégagé par une comptabilité conforme à la législation comptable des
entreprises est déduit successivement des résultats des exercices suivants et
ce, jusqu’à la quatrième année inclusivement.
Pour tout exercice bénéficiaire, la
déduction des déficits et des amortissements s’effectue selon l’ordre suivant :
a- les déficits reportables ;
b- les amortissements de l’exercice concerné ;
c- les amortissements réputés
différés en périodes déficitaires.
Article 49 decies II bis du code de l'IRPP et de l'IS
: Sont admis en déduction des résultats de la société ou des sociétés ayant
reçu les éléments d’actif dans le cadre d’une opération de fusion ou d’une
opération de scission totale de sociétés, les amortissements réputés différés
en périodes déficitaires et les déficits enregistrés au niveau de la société
absorbée ou de la société scindée et qui n’ont pas pu être déduits des
résultats de l’année de la fusion ou de l’année de la scission totale de
sociétés.
Les déficits et les amortissements
sont déductibles conformément aux dispositions du présent code, sans que la
période de report pour les déficits excède le reliquat de la période prévue par
le paragraphe IX de l’article 48 dudit code.
Les déficits et les amortissements
réputés différés sont déductibles au niveau des sociétés ayant reçu les
éléments d’actif dans le cadre d’une opération de scission totale de sociétés
chacune dans la limite des actifs nets reçus de la société scindée par rapport
au total des actifs nets objet de la scission.
Le bénéfice de la déduction est
subordonné à :
- la production par les
sociétés absorbées ou scindées au centre ou au bureau de contrôle des impôts
compétent dans le délai prévu par le paragraphe III du présent article, d’un
état des déficits et des amortissements réputés différés objet de la déduction
en précisant les exercices au titre desquels ils ont été enregistrés ;
- l’inscription par les sociétés
ayant reçu les éléments d’actif dans le cadre de l’opération de fusion ou de
l’opération de scission totale de sociétés des déficits et des amortissements
objet de la déduction, dans l’état de détermination du résultat fiscal à partir
du résultat comptable avec indication de leur origine et dans les notes aux
états financiers.
Les dispositions du présent article
s'appliquent aux opérations de fusion et aux opérations de scission totale de
société qui ont lieu conformément aux dispositions du code des sociétés
commerciales et à condition que les sociétés concernées soient légalement
soumises au contrôle d'un commissaire aux comptes et que ces comptes au titre
du dernier exercice clôturé à la date de la fusion ou de la scission totale des
sociétés soient approuvés.
Article 12-2 du code de l'IRPP et de
l'IS : Le résultat net est établi après déduction de
toutes charges nécessitées par l'exploitation ......
ainsi que les amortissements régulièrement comptabilisés mais réputés différés
en période déficitaire.
Aux termes de l’article 48-IX du
code de l’IRPP et de l’IS, le déficit subi pendant un
exercice par une entreprise possédant une comptabilité tenue conformément au
système comptable des entreprises est considéré comme une charge de l’exercice
suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice
n’est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée,
l’excédent du déficit est déduit du bénéfice réalisé pendant le deuxième
exercice qui suit l’exercice déficitaire ; s’il existe un reliquat, il peut
être reporté jusqu'au quatrième exercice.
À compter du 1er janvier 2005, les
déficits reportables et amortissements réputés différés chez une société
absorbée ou scindée seront transférés à la société absorbante ou bénéficiaire
des apports.
La déduction desdits déficits
s’effectue dans la limite des délais de report chez l’absorbée ou chez la
société scindée.
Le transfert des déficits
reportables nécessite :
(1) Que la fusion ou la scission soit
réalisée conformément aux dispositions du code des sociétés commerciales.
(2) Le dépôt d’un état des déficits
reportables et amortissements réputés différés par la société absorbée ou
scindée.
(3) La prise en compte des déficits
transférés dans l’état de détermination du résultat fiscal de l’absorbante ou
de la société bénéficiaire de l’apport et la rédaction d’une note aux états
financiers explicative.
(4) Les sociétés concernées sont
soumises à l’obligation de contrôle légal et leurs derniers états financiers
sont certifiés par leur commissaire aux comptes.
En cas de scission, la part du
déficit transférable à la ou à chaque société bénéficiaire correspond au
rapport suivant :
Les actifs nets transférés
Le total des
actifs nets
Ajustement concernant les
amortissements réputés différés en période déficitaire :
Pour être admis en déduction des
bénéfices imposables, les amortissements doivent remplir cinq conditions :
1) Porter sur des éléments propriété de l’entreprise
inscrits à l’actif immobilisé et soumis à dépréciation ;
2) Être calculés sur le coût de revient, d’acquisition
ou de fabrication ;
3) Ne pas être exclus du droit à déduction par la loi
fiscale.
4) L’amortissement pratiqué doit être conforme au taux
fixé par la réglementation fiscale ou à défaut, correspondre au moins
approximativement à la dépréciation de l’élément. Néanmoins, lorsque
l’entreprise peut le justifier, elle peut pratiquer des taux d’amortissement
inférieurs aux taux retenus par la réglementation fiscale.
5) Les amortissements doivent avoir été effectivement
pratiqués en comptabilité.
Amortissements réputés différés :
La déduction des amortissements réputés
différés est subordonnée à la condition que les exercices antérieurs au cours
desquels ces amortissements auraient dû normalement être opérés aient été
déficitaires. L’ordre à suivre pour la déduction des déficits et des
amortissements est le suivant :
Base de départ : résultat avant
amortissement de
l’exercice
Première imputation : reports
déficitaires ordinaires,
Deuxième imputation : amortissement
normal de l’exercice,
Troisième imputation : amortissements réputés différés.
Les amortissements réputés différés
en période déficitaire sont reportables sans limitation de durée et peuvent
être prélevés en franchise d’impôt sur les résultats des premiers exercices
suivants qui laissent apparaître un bénéfice suffisant pour les imputer.
Les provisions pour créances
douteuses et pour dépréciation des actions cotées en bourse et éventuellement
pour stocks de produits maintenus sans reprises constituées pendant une année
sont systématiquement réintégrées au bénéfice imposable de la troisième année
qui suit celle de leur constitution dans la mesure où elles persistent au bilan
de l’exercice considéré.
Toutefois et dans la mesure où les
conditions de déductibilité sont toujours réunies, l’entreprise concernée peut
reconstituer par prélèvement sur les bénéfices imposables de cette troisième
année les provisions ainsi réintégrées, et ce, en dehors de la limite de 30%.