UNIVERSITÉ
DU SUD
ÉCOLE
SUPÉRIEURE DE COMMERCE
DE
SFAX
Mémoire
de fin d’études pour l’obtention
d’une
maîtrise en sciences comptables
Sujet
Le
régime fiscal des professions libérales
Élaboré
par : Anis BEN ABDALLAH
Sous
la direction de : Abderraouf YAICH
Date
de soutenance : Août 2002
Sommaire
Introduction
générale
Chapitre
préliminaire : Délimitation des professions libérales
Section 1 : Notion de profession libérale
Section 2 : Cadre juridique d’exercice
Titre
I : Les impôts directs
Sous-titre
I : Personnes assujetties à l’impôt
Section 1 : Les personnes physiques
Section 2 : Les personnes morales
Section 3 : Les sociétés fiscalement transparentes
Sous-titre
II : Les différents régimes d’imposition
Chapitre
1 : Le régime réel
Section 1 : Définition du bénéfice imposable
Section 2 : Notion de revenus
Section 3 : Notion de charges professionnelles déductibles
Section 4 : Notion de patrimoine professionnel
Section 5 : Cas des travaux s’étalant sur plus d’un exercice
Chapitre
2 : Le régime du forfait d’assiette
Section 1 : Définition
Section 2 : Notion de recettes professionnelles
Section 3 : Détermination du bénéfice forfaitaire
Chapitre
3 : Incidence fiscale du cumul d’activités en matière d’impôts
directs
Section 1 : Cumul avec une activité commerciale
Section 2 : Cumul avec une activité salariale
Sous-titre
III : Obligations comptables et fiscales en matière d’IRPP et
d’IS
Section 1 : Les obligations comptables
Section 2 : Les obligations fiscales
Section 3 : Les retenues à la source subies
Titre
II : Les impôts indirects et autres taxes parafiscales.
Sous-titre
I : La taxe sur la valeur ajoutée (TVA)
Chapitre
1 : Champ d’application de la TVA
Section 1 : Les opérations imposables
Section 2 : Les opérations exonérées
Section 3 : Les assujettis à la TVA
Chapitre
2 : La Collecte de la TVA
Section 1 : Fait générateur et date d’exigibilité
Section 2 : Assiette
imposable
Section 3 : Taux de la TVA
Chapitre
3 : La déduction de la TVA
Section 1 : Modalités de déduction
Section 2 : Règles de déduction propres aux assujettis partiels
Chapitre
4 : Les obligations des contribuables en matière de TVA
Section 1 : Obligation d’identification
Section 2 : Obligations déclaratives
Section 3 : Obligations liées aux notes d’honoraires
Section 4 : Obligations comptables
Sous-titre
II : La taxe sur les établissements à caractère industriel,
commercial ou professionnel (TCL)
Sous-titre
III : La contribution au fond de promotion des logements sociaux
(FOPROLOS)
Sous-titre
IV : La taxe de formation professionnelle (TFP)
Sous-titre
V : Incidence du cumul d’activités sur l’imposition à la TFP
Section 1 : Cas des activités dépendantes
Section 2 : Cas des activités divisibles
Titre
III : Les Avantages Fiscaux
Sous-titre
I : Activités régies par le code d’incitations aux
investissements
Chapitre
1 : Conditions générales pour le bénéfice des avantages du
code d’incitations aux investissements
Chapitre
2 : Les Incitations Communes
Section 1 : Les dégrèvements
fiscaux
Section 2 : Les
avantages liés aux équipements
Section 3 : L’emploi des diplômés de l’enseignement supérieur
Chapitre
3 : Les Incitations Spécifiques
Section 1 : L’exportation de services et les entreprises établies
dans les parcs d’activités économiques
Section 2 : Encouragement au développement agricole et de pêche
Section 3 : Encouragement des nouveaux promoteurs
Section 4 : Encouragement aux investissements de soutien
Section 5 : Encouragement au développement régional
Sous-titre
II : Activités bénéficiaires des avantages de droit commun
Section 1 : Avantages fiscaux communs
Section 2 : Avantages fiscaux insérés dans le droit commun mais
spécifiques à certaines activités
Conclusion
générale
Bibliographie
Le
régime fiscal des professions libérales
Les mutations économiques
des dernières années ont généré l’apparition d’un véritable flux
d’activités libérales nouvelles.
En effet, de nos jours et suite à l’accord de libre échange conclu
entre la Tunisie et l’Union européenne, on a remarqué
l’intensification de certaines activités de service comme les services
liés à l’exportation tel que les conseils en exportation et la
prospection de nouveaux marchés extérieurs.
De
même, la tendance actuelle de mise à niveau et du recours à
l’adoption des normes internationales de qualité par certaines
entreprises tunisiennes pour être en mesure de se placer sur des marchés
internationaux à forte concurrence a encouragé plusieurs cabinets étrangers
spécialisés en matière d’audit et de certification qualité à
effectuer des travaux pour le compte des entreprises tunisiennes.
Ces travaux peuvent être réalisés
soit par des professionnels non-résidents disposant d’une base fixe en
Tunisie soit par des non-résidents sans aucune base fixe.
Cette diversification des
activités libérales a pour conséquence de rendre plus difficile la délimitation
de ces activités et leur distinction parmi les autres activités de
services.
La difficulté émane du fait
que la catégorie dans laquelle le code de l’IRPP et de l’IS classe
les revenus des professions libérales est la catégorie des bénéfices
des professions non commerciales qui constitue une catégorie « fourre
tout »
regroupant tous les bénéfices qui ne rentrent pas dans une autre catégorie
de revenus.
De plus, cette
diversification a été accompagnée par le recours des professionnels libéraux
à de nouvelles structures juridiques d’exercice tel que l’exercice en
groupe ou sous forme de société commerciale (SARL ou SA).
Cette
diversité des activités ainsi que les nouvelles structures juridiques
adoptées ne sont pas sans implications fiscales d’où il est nécessaire
de procéder à la délimitation précise de ces activités en recourant
aux différents caractères généraux spécifiques aux professions libérales
pour les distinguer des autres activités.
Sur le plan fiscal, on
remarque qu’il y a une évolution importante au niveau des textes
fiscaux que ce soit en droit commun en matière d’impôts directs et
indirects ou bien en ce qui concerne les avantages fiscaux et les
incitations offertes pour ces professions. Ces changements ont pour conséquence
une complexité de plus en plus importante du régime fiscal régissant
ces professions.
La diversité des activités
libérales et la multiplication du nombre des professionnels libéraux en
plus de la complexité de la fiscalité explique l’intérêt de cette
recherche ayant pour thème le régime fiscal des professions libérales.
Notre travail vise à définir le concept de profession libérale et de
contribuer à lever certaines imprécisions au niveau des impositions
auxquelles elles sont soumises dans le cadre des régimes d’imposition
qui leur sont spécifiques aussi que d’exposer les différents régimes
d’encouragements et incitations accordés soit par le code
d’incitations aux investissements et les textes subséquents soit dans
le cadre des avantages insérés dans le code de l’IRPP et de l’IS au
profit de ces professions.
Pour ce faire, nous avons jugé
utile de consacrer un chapitre préliminaire
pour délimiter les professions libérales et en tracer les
contours. Les impositions en matière d’impôts directs feront l’objet
d’un titre premier alors que les impôts indirects et autres taxes
parafiscales seront traités dans un second titre. Enfin, les avantages
fiscaux auxquelles sont éligibles ces professions seront traitées en
titre III.
Cette recherche est menée à
partir d’une revue de littérature des publications fiscales tunisiennes
et étrangères, d’une recherche dans la doctrine administrative
tunisienne et d’une recherche dans l’internet.
Délimitation
des professions libérales
La délimitation précise des
professions libérales peut s’avérer difficile. L’article 21 du code
de l’IRPP et de l’IS cite les professions libérales parmi les
professions non commerciales sans les définir. De plus, les mutations économiques
des dernières années ont généré
un véritable flux d’activités libérales nouvelles. Par conséquent,
il est nécessaire de définir en premier lieu la notion de profession libérale
puis de préciser le cadre juridique d’exercice de ces activités.
L’absence d’une définition
légale précise des professions libérales s’explique par la diversité
des activités classées dans la catégorie des bénéfices des
professions non commerciales surtout que cette catégorie est considérée
comme une catégorie « fourre tout »
et par l’existence de deux
catégories de professions libérales :
-celles qui sont organisées
dans un ordre professionnel ou réglementées : experts-comptables,
avocats, médecins, architectes, chirurgiens dentistes, huissiers
notaires, etc.…
-et celles qui ne sont pas
organisées dans un ordre professionnel ni réglementées : conseils
juridiques, bureaux d’études, etc.…
C’est pourquoi, on doit
chercher en priorité les critères distinctifs des professions libérales.
Le Grand Larousse définit la
profession libérale comme celle qui a pour objet un travail intellectuel
effectué sans lien de subordination entre celui qui l’effectue et celui
pour le compte de qui il est effectué, et dont la rémunération ne revêt
aucun caractère commercial ou spéculatif.
Le professeur Habib AYADI définit
les professions libérales en ces termes : « il s’agit de
professions dans lesquelles l’activité intellectuelle joue le principal
rôle et qui consistent en la pratique personnelle, et à titre indépendant,
des activités suivantes : médecins, chirurgiens, avocats,
experts-comptables, conseils-fiscaux et juridiques, géomètres, vétérinaires,
dentistes, sages femmes, infirmiers et assimilés, architectes,
artistes-peintres, sculpteurs, ingénieurs-conseils, huissiers-notaires
etc.… ».[4]
Selon Jean SAVATIER, les
professions libérales sont : « des professions où l’activité
intellectuelle joue le principal rôle et qui consistent en la pratique
personnelle d’une science ou d’un art. Leurs titulaires exercent leur
activité en toute indépendance ce qui les distingue des salariés et
leurs biens et actes sont en principe régis par le droit civil, ce qui
les distingue des commerçants ».
L’administration fiscale
tunisienne retient la définition suivante : « on entend par
professions libérales, celles où l’activité intellectuelle joue le rôle
principal et qui consiste en la pratique personnelle d’un art ou d’une
science que l’intéressé exerce en toute indépendance ».
A partir de ces définitions,
on peut constater les principales caractéristiques des professions libérales
à savoir :
-la prépondérance de
l’activité intellectuelle.
-l’indépendance.
-la pratique personnelle.
La compétence intellectuelle
implique la formation d’un niveau élevé. En effet, l’accès à
certaines professions est conditionné par la possession d’un diplôme
ou d’une qualification tel est le cas pour les experts-comptables,
comptables, médecins, avocats, etc.
Ni la loi ni la doctrine
n’ont défini le terme intellectuel mais selon Le Grand Larousse :
« Est intellectuel ce qui fait appel exclusivement à l’activité
de l’esprit, à la réflexion, aux manipulations abstraites, par
opposition aux activités manuelles, physiques ».
Par conséquent, un acte
professionnel est considéré d’ordre intellectuel dès lors qu’il
fait appel essentiellement aux facultés de réflexion, de compréhension
et aux connaissances de son auteur.
L’administration fiscale
dans son BODI N° 1990/028 cite à titre indicatif comme professions libérales :
a-
Professions médicales et paramédicales :
-Médecins ;
-Chirurgiens ;
-Masseurs kinésithérapeutes ;
-Sages femmes ;
-Rééducateurs ;
-Exploitants de
laboratoires d’analyses médicales…
b-
Professions juridiques :
-Avocats ;
-Commissaires aux comptes ;
-Conseils juridiques et
fiscaux ;
-Notaires et huissiers
notaires.
c-Professions
techniques :
-Exploitants de cabinets
d’études (de travaux économiques…) ;
-Architectes ;
-Urbanistes ;
-Décorateurs paysagistes ;
-Métreurs ;
-Géomètres ;
-Ingénieurs conseils ;
-Inventeurs ;
-Transitaires ;
-Comptables et
experts-comptables ;
-Transitaires ;
-Exploitants d’auto-école…
d-Professions
artistiques et littéraires :
-Artistes peintres ;
-Artistes plasticiens ;
-Dessinateurs ;
-Sculpteurs ;
-Ecrivains ;
-Professeurs libres ;
-Hommes de lettres ;
-Compositeurs et interprètes…
Toutefois, pour ces
professions, on distingue entre la création artistique qui génère des
droits d’auteur et la prestation artistique qui se produit au cours
d’une représentation. En effet, les droits d’auteurs, sont en
principe, considérés comme des revenus mobiliers résultant de la
location ou la concession de biens meubles.
D’ailleurs, le droit de
propriété artistique et littéraire se distingue nécessairement des
prestations des autres professions libérales en raison du fait qu’il
acquiert une existence propre de biens immatériels distincts protégés
par la loi de la propriété intellectuelle susceptibles de vente et
d’achat et transmissibles par héritage.
De plus, les prestations
artistiques rendues lors d’un spectacle ne nous semblent pas pouvoir être
qualifiées de prestations libérales dans la mesure où elles n’exigent
pas un niveau intellectuel élevé. Cependant, les revenus de ces activités
restent qualifiés de bénéfices non commerciaux et c’est à ce niveau
où on peut soulever les confusions entre la notion de profession libérale
et la notion de profession non commerciale.
Toutefois, le caractère
intellectuel des actes ne se suffit pas à lui-même pour qualifier la
profession de libérale mais l’exercice doit
aussi être à titre indépendant.
L’indépendance est une
condition fondamentale d’exercice des professions libérales. Elle
implique l’absence de tout lien de subordination vis à vis d’un
employeur sauf dans les cas autorisés par la loi régissant la
profession. Elle peut être définie comme la liberté d’action de ceux
qui exercent une profession vis à vis de leur clientèle. Elle consiste
à être et paraître libre de tout intérêt qui pourrait porter atteinte
à l’intégrité et à l’objectivité du professionnel. Toutefois, un
professionnel libéral peut exercer en état de subordination et faire un
contrat de travail sans que cela nuise à son indépendance et sans perdre
le critère de libéral tel est le cas d’un expert comptable qui exerce
au sein d’un cabinet d’expertise comptable du fait que la loi n°
88-108 dans son article 11 autorise à un expert-comptable d’occuper un
emploi chez un membre de l’ordre ou de disposer d’un enseignement se
rattachant à la profession. Il en est de même pour les médecins qui exercent dans les établissements
sanitaires privés. Cependant, dans ce cas, le revenu perçu est qualifié
de salaire.
Outre le critère d’indépendance,
l’exécution de la relation professionnelle suppose une prestation
personnelle qui doit être exécutée par le professionnel et par lui
seul.
L’activité libérale
suppose en principe la participation du professionnel libéral à l’exécution
des actes techniques essentiels de sa profession. L’exigence de cette
participation personnelle s’explique par la compétence intellectuelle nécessaire
pour l’exercice de la profession et par la nature civile de l’activité.
En outre, on peut l’expliquer aussi par la relation directe qui doit
unir le professionnel à son client basée sur la confiance. Toutefois, le
professionnel peut toujours avoir recours à l’emploi de certains salariés
ou collaborateurs sous sa propre responsabilité et
tout en restant l’élément moteur.
L’exigence de la pratique
personnelle du professionnel libéral n’exclut pas la possibilité de
l’exercice en société.
A-
L’exercice à titre individuel :
C’est le mode le plus adopté
par les professionnels libéraux en Tunisie. Il leur permet d’avoir
toute leur indépendance dans la gestion de leur cabinet et dans l’exécution
de leur travail. En plus, ce mode répond bien aux caractères spécifiques
des activités libérales. Il assure au professionnel une relation
personnelle directe avec le client basée sur la confidentialité.
B-
L’exercice en groupe :
L’évolution économique et
sociale des activités libérales a fait apparaître d’autres structures
tel que l’exercice en commun et le cabinet de groupe.
1.L’exercice en
commun : cette formule consiste à mettre en commun
certaines dépenses professionnelles et de réduire par conséquent les
charges communes du patrimoine professionnel mais sans être liés par un
contrat de société. En ce qui concerne les honoraires, chaque
professionnel encaisse ses honoraires d’une façon indépendante.
2. Le cabinet de groupe :
ce mode d’exercice est devenu de plus en plus répandu en Tunisie. En effet, il permet aux praticiens de réduire les
frais par une utilisation commune du matériel, du personnel et des
locaux. En plus, cette formule permet aux praticiens d’offrir plusieurs
spécialités au sein d’un même cabinet, ce modèle peut être employé
par les avocats depuis l’apparition de la loi portant organisation de la
profession d’avocats.
Le progrès technique ainsi
que le développement des services offerts ont poussé les professionnels
à choisir de nouvelles formes d’exercice dans le cadre de structures
juridiques. On distingue deux formes de sociétés à savoir les sociétés
civiles et les sociétés de capitaux.
A-
Les sociétés civiles :
Dans ce genre de sociétés,
les associés se connaissent personnellement et sont solidairement
responsables à l’égard des tiers. Ce type de sociétés apparaît
comme le plus adapté à l’exercice collectif de la profession libérale
du fait qu’il leur permet de garder le caractère civil de leurs
prestations. Ce même régime est applicable à la société en
participation ayant un objet civil. Toutefois, dans ce cas, les tiers
n’ont de relation juridique qu’avec l’associé avec lequel ils ont
contracté. Ce dernier s’engage à titre personnel et sous sa
responsabilité pour le compte de tous les associés (article 80 du CSC).
B-
Les sociétés de capitaux :
De nombreuses professions libérales
sont autorisées à exercer sous forme de sociétés de capitaux mais dans
ce cas les prestations rendues par les professionnels libéraux revêtent
juridiquement un caractère commercial.
Le recours à cette formule
est très répandu pour les activités qui nécessitent des
investissements importants tel que le cas des cliniques, des grands
cabinets d’expertise comptable et des établissements d’enseignements
privés, etc.
Les sociétés de capitaux
sont essentiellement de deux types : les sociétés anonymes et les
sociétés à responsabilité limitée qui ont en matière fiscale le même
régime d’imposition.
Les impôts
directs
L’étude de ces impôts
directs nécessite d’abord la délimitation des personnes assujetties à
l’impôt, ensuite les différents régimes d’imposition des
professionnels libéraux et enfin leurs obligations comptables et fiscales
en matière d’IRPP et d’IS.
Il y a lieu d’étudier le régime
applicable aux personnes physiques, aux personnes morales et enfin le cas
des sociétés fiscalement transparentes.
Le code de l’IRPP et de
l’IS distingue entre deux catégories de personnes physiques passibles
de l’impôt sur le revenu en Tunisie, quelle que soit leur nationalité :
il s’agit des personnes physiques résidentes visées à l’article 2
et des personnes physiques non-résidentes visées à l’article 3 dudit
code.
Aux
termes de l’article 2 du code de l’IRPP et de l’IS, l’impôt sur
le revenu est dû au 1er janvier de chaque année, par toute personne
physique ayant en Tunisie une résidence habituelle sur l’ensemble de
ses bénéfices ou revenus réalisés pendant l’année précédente et
ce sous réserve des conventions internationales et des accords
particuliers.
Un
professionnel libéral est considéré résident en Tunisie dès lors
qu’il y dispose d’une habitation principale ou qu’il y séjourne
pendant une période au moins égale à 183 jours d’une façon continue
ou discontinue durant l’année civile. La notion d’habitation
principale suppose la permanence de l’installation de la personne en
Tunisie. Elle est indépendante du lieu et de la durée du séjour de la
personne. Elle est satisfaite aussi bien dans le cas où l’intéressé a
séjourné effectivement en Tunisie, le cas le plus fréquent, comme dans
celui où il dispose d’une habitation en Tunisie sans y séjourner (
d’après BODI N°1990/036).
A-
Les activités des personnes physiques non résidentes imposables
en Tunisie :
L’article
3 du code de l’IRPP et de l’IS dispose que l’impôt est dû,
mais à raison des seuls revenus de source tunisienne, par les personnes
physiques non résidentes qui réalisent ou perçoivent :
-
des revenus d’activités exercées en Tunisie : il s’agit
des activités exercées par des personnes exerçant une profession non
commerciale et qui ont un caractère temporaire et indépendant. C’est
le cas, par exemple, des experts, conférenciers, médecins, avocats et
architectes, ainsi que de toute personne exerçant une profession indépendante
ne nécessitant pas une installation permanente ou une base fixe en
Tunisie.
-
des études techniques ou économiques, ou d’une assistance
technique.
Par étude technique,
il faut entendre tout travail d’engineering industriel. Selon Monsieur
Mabrouk MAALAOUI « Une étude technique ou économique est identifiée
par un objet et des besoins généralement exprimés par un cahier de
charges et suppose de la part de la personne qui l’exécute
successivement une constatation, une analyse et une conclusion qui doivent
être contenues dans un rapport qui devient la propriété exclusive de la
personne qui la commande.
A
ce titre, constituent des études techniques ou économiques :
-
La conception des plans de construction de routes, de ponts,
d’immeubles…, d’aménagement de zones, de pose, de conduites et
d’installation de réseaux, les plans d’agencement et d’organisation
du travail, …
-
Les
études de rentabilité des projets, de marketing, … »
Par
étude économique, il faut entendre tout travail d’étude, de conseil
et d’assistance de gestion et d’organisation, alors que l’assistance
est le fait de transférer et de communiquer des connaissances ou un
savoir-faire.
Cette
assistance se manifeste par l’encadrement et la formation du personnel
et par la mise à sa disposition des manuels et de la documentation dans
le but d’améliorer ses connaissances et ses compétences.
Par
conséquent, les personnes physiques exerçant une profession libérale et
ne disposant pas de base fixe sont, sauf disposition plus favorable résultant
d’une convention de non double imposition, passibles d’une retenue à
la source libératoire au taux de 15% calculée sur le montant brut.
B-
Les activités des personnes physiques non résidentes non
imposables en Tunisie :
Si
l’article 3 du code de l’IRPP et de l’IS a imposé les revenus des
activités exercés en Tunisie par des non résidents, plusieurs
conventions évitant la double imposition les ont exonérés.
Il
en est ainsi de la convention conclue entre la Tunisie et la France en vue
d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu
qui dispose que les revenus qu’un résident d’un Etat contractant tire
d’une profession libérale ou d’autres activités indépendantes de
caractère analogue ne sont imposables dans cet Etat. Toutefois, ces
revenus sont imposables dans l’autre Etat contractant dans les cas
suivants :
1.
Si l’intéressé dispose de façon habituelle dans l’autre Etat
contractant d’une base fixe pour l’exercice de ces activités ;
en ce cas seule la fraction des revenus qui est imputable à ladite base
fixe est imposable dans l’autre Etat contractant, ou
2.
Si son séjour dans l’autre Etat contractant s’étend sur une période
ou des périodes d’une durée totale égale ou supérieure à 183 jours
pendant l’année fiscale à raison des revenus réalisés pendant cette
période dans cet autre Etat.
Cette
même position a été adoptée par la convention conclue entre la Tunisie
et la Suède et aussi par la convention conclue entre la Tunisie et le
Royaume Uni de la Grande Bretagne.
Cependant,
la convention entre la Tunisie et le Royaume de Belgique ajoute un autre
cas qui rend ces rémunérations imposables. En effet, elle précise que
si la rémunération qu’un résident d’un Etat contractant tire au
titre de ses services dans l’autre Etat excède pour l’année civile
un montant de 200.000 francs belges ou l’équivalent en dinars
tunisiens, cette rémunération devient imposable bien que son séjour
dans cet Etat en une ou plusieurs périodes soit inférieur à 183 jours
pendant l’année civile.
On
distingue les personnes morales résidentes et les personnes morales non résidentes.
Le
code de l’IRPP et de l’IS précise que l’impôt sur les sociétés
s’applique aussi bien aux sociétés tunisiennes établies en Tunisie
qu’aux établissements stables de sociétés étrangères établis en
Tunisie.
A-
Sociétés tunisiennes établies en Tunisie :
L’article
45 alinéa 1 du code de l’IRPP et de l’IS dispose que l’impôt sur
les sociétés est dû par toutes les sociétés de capitaux, quel que
soit leur objet, exerçant leur activité en Tunisie. Par sociétés de
capitaux, il faut entendre les sociétés anonymes, les sociétés en
commandite par actions et les sociétés à responsabilité limitée.
En
outre, la doctrine fiscale, dans son BODI N°1990/028, note que dans le
cas où une activité est exercée dans le cadre d’une société de
capitaux, ce qui rendrait cette dernière commerciale par sa forme, on
s’attachera à la nature de l’activité qui, si elle était exercée
par une personne physique, serait libérale. C’est le cas notamment
d’un bureau d’études constitué en société anonyme. L’acquisition
par la société de la qualité de « commerçant », pour ce
qui est de ses rapports avec les tiers, n’enlève pas à l’activité
son caractère libéral s’agissant d’une profession où l’effort
intellectuel est prépondérant.
B-
Etablissements stables en Tunisie de sociétés étrangères :
L’établissement
stable désigne une installation fixe d’affaires où l’entreprise
exerce tout ou partie de son activité. Cette installation représente,
pour les activités libérales, un bureau, un siège de direction ou une
succursale.
Dans
ce cas, cet établissement doit normalement posséder une autonomie propre
au sein de l’entreprise (personnel distinct et comptabilité propre).
L’impôt sur les sociétés dû est calculé, sous réserve des
dispositions conventionnelles, selon les règles du droit commun.
1.
Activités imposables :
L’article
45.II du code de l’IRPP et de l’IS dispose : « L’impôt
sur les sociétés est également dû par les personnes morales non établies
ni domiciliées en Tunisie qui perçoivent les rémunérations visées aux
paragraphes 2 et 6 de l’article 3 du présent code ou qui effectuent des
opérations temporaires de montage ou des opérations de surveillance
s’y rattachant ».
Par
conséquent, les personnes morales non établis ni domiciliés en Tunisie
percevant des honoraires, hormis le cas des honoraires relatifs à des études
techniques ou économiques ou d’une assistance technique, ne sont pas
soumises à l’impôt et ne sont passibles d’aucune retenue à la
source. Il s’agit là d’une faveur fiscale accordée aux personnes
morales dont le fondement économique et logique nous échappe.
Toutefois,
les redevances qui désignent les rémunérations au titre des études
techniques ou économiques et d’assistance technique restent soumises à
une retenue à la source au taux de 15% sur leur montant toutes taxes
comprises.
2.
Activités non imposables :
L’article
45.II
du code de l’IRPP et de l’IS a précisé que seuls sont imposables les
rémunérations perçus par les personnes morales non établies ni
domiciliées en Tunisie au titre des études techniques ou économiques ou
d’une assistance technique ce qui a exclu du champ d’imposition les
honoraires provenant de l’exercice des autres activités libérales.
Ainsi,
les honoraires perçues par une société
d’expertise comptable non établie ni domiciliée échappent à
l’imposition en Tunisie.
Les
sociétés fiscalement transparentes ne sont pas soumises à l’IS au
titre des bénéfices qu’elles réalisent. Néanmoins, elles
transmettent leurs résultats à leurs associés qui sont personnellement
soumis à l’IR ou à l’IS chacun au titre de la quote-part des résultats
lui revenant.
Toutefois,
elles restent tenues de déposer une déclaration de leur résultat fiscal
et de procéder au paiement d’une avance au taux de 25% qui sera transférée aux associés au prorata de leurs
apports.
D’après
l’article 22 du code de l’IRPP et de l’IS, les contribuables
personnes physiques exerçant des activités libérales ont le choix entre
deux régimes d’imposition soit le régime réel soit le régime
forfaitaire dit régime du forfait d’assiette.
En
pratique, d’autres revenus accessoires peuvent venir s’ajouter aux
recettes libérales proprement dites dont on doit chercher l’incidence.
Pour cela, on adoptera la démarche suivante :
-
Le régime réel
(chapitre 1).
-
Le régime du
forfait d’assiette (chapitre 2).
-
Incidence
fiscale du cumul d’activités en matière d’impôts directs (chapitre
3).
L’étude
du régime réel nécessite au préalable la définition du bénéfice
imposable, ensuite les notions de revenus, de charges professionnelles déductibles,
et du patrimoine professionnel. Enfin la difficulté relative à la
comptabilisation des travaux s’étalant sur plus d’un exercice mérite
qu’on s’y intéresse.
Aux
termes de l’article 22.I du code de l’IRPP et de l’IS :
« …Les dispositions des articles 10 à 16 dudit code sont
applicables aux personnes qui justifient la tenue d’une comptabilité
conformément à la législation comptable des entreprises »
Par
conséquent, les membres des professions libérales doivent tenir une
comptabilité d’engagement tenue établie sur la base des créances
acquises et des dettes et non sur les encaissements et les décaissements
tel qu’il est le cas pour le régime forfaitaire
Le
fait que le bénéfice imposable dans le régime forfaitaire soit basé
sur les recettes encaissées constitue une incohérence au niveau de la
loi dans la mesure où elle favorise ce régime par rapport au régime réel
considéré comme régime du droit commun. Ainsi, les contribuables placés
dans le régime réel sont imposables même au titre des créances dont le
recouvrement est incertain et la déduction des provisions constituées à
ce titre exige le cumul de plusieurs conditions.
Le
cadre conceptuel de la comptabilité financière définit les revenus
comme suit : « Les revenus sont soit les rentrées de
fonds ou autres augmentations de l’actif de l’entreprise, soit le règlement
des dettes de l’entreprise (soit les deux) résultant de la livraison ou
de la fabrication de marchandises, de la prestation de services ou de la réalisation
d’autres opérations qui s’inscrivent dans le cadre des activités
principales ou centrales de l’entreprise. »
Par
conséquent, les revenus des professionnels libéraux sont constitués par
toutes les prestations de services rendues qu’elles soient encaissées
ou non et leur comptabilisation doit tenir compte de la réalisation ou du
degré d’avancement de ces travaux.
Pour
être admises en déduction, les charges engagées par les membres des
professions libérales doivent respecter les principes généraux de déduction.
Pour être déductibles, les
charges doivent :
-être
nécessités par l’exercice de la profession ;
-être
prises en compte pour leur montant réel ;
-être
effectivement engagées au cours de l’année d’imposition ;
-être
justifiées.
1.
Dépenses nécessités par l’exercice de la profession :
Aux termes de l’article
22.I du code de l’IRPP et de l’IS, les charges professionnelles déductibles
sont celles qui sont nécessaires à l’acquisition du revenu libéral.
On en déduit qu’il n’est
pas possible de déduire certaines charges qui ne sont pas directement liées
à l’exercice de la profession ou qui n’ont pas le caractère de
charges ou qui relèvent d’un acte anormal de gestion. De même,
certaines charges peuvent être engagées à la fois dans l’intérêt de
la profession et dans un but privé ou dans l’intérêt d’une autre
activité (salariale ou commerciale) : ce sont les charges mixtes.
a)
Charges non liées à l’exercice de la profession :
Il s’agit notamment :
-des frais personnels
(loyers privés, impôts personnels, frais vestimentaires, déplacements
et voyages non nécessités par l’exercice de la profession…) ;
-des charges se rapportant
à une activité exercée à titre bénévole (dans le cadre associatif,
par exemple) ;
-des charges d’agrément
ou somptuaires dont le rapport avec l’exercice de la profession n’est
pas établi (achat de mobilier ou d’œuvres d’art).
D’une façon générale, ne
constituent pas des dépenses professionnelles les dépenses que toute
personne de mêmes conditions serait normalement amenée à supporter dans
les circonstances courantes de la vie et en dehors de toute activité
professionnelle.
b)
Dépenses qui n’ont pas le caractère de charges :
Certaines dépenses bien que
nécessaires à l’exploitation restent non déductibles du fait
qu’elles ne constituent pas de véritables charges d’exploitation.
C’est notamment le cas des dépenses d’acquisition
d’immobilisations.
c)
Charges exclues par la loi :
Certaines charges sont
exclues du doit à déduction tel que les amendes pénales ou fiscales.
d)
Charges mixtes :
Ces Charges sont
partiellement nécessitées par l’exercice de la profession, c’est-à-dire
elles sont engagées non seulement à des fins professionnelles mais également
dans l’intérêt personnel du professionnel et/ou dans le cadre
d’activités exercées parallèlement ou accessoirement à l’activité
libérale.
Quelle que soit l’origine
de la mixité de la charge, il faut procéder à une ventilation pour déterminer
la part de la charge globale qui peut être portée en déduction. Cette
ventilation est effectuée sur la base d’un coefficient appelé « coefficient
d’utilisation professionnelle » qui exprime le pourcentage
d’utilisation professionnelle du bien par rapport à l’utilisation
totale.
Mais
sa détermination reste toujours sous la responsabilité du professionnel
qui doit préparer une argumentation propre et solide pour défendre les
coefficients retenus.
Parmi les charges mixtes, on
peut citer le cas des dépenses relatives à une voiture utilisée à
titre professionnel et privé, dans ce cas le coefficient d’utilisation
professionnelle peut être égal au kilométrage annuel professionnel par
rapport au kilométrage total.
Toutefois, la détermination
de ce coefficient n’est pas si aisée dans d’autres cas comme pour les
dépenses de téléphone par exemple.
2.
Déduction des charges réelles :
Les charges professionnelles
sont déductibles pour leur montant réel. En effet, dans le cadre du régime
réel, l’évaluation forfaitaire des dépenses ne peut être admise.
3.
Année de rattachement des dépenses :
L’article 22.I du code de
l’IRPP et de l’IS précise en ces termes : « les
charges nécessitées par l’exploitation au titre de la même année ».
Il en découle que les dépenses ne sont déductibles que de leur exercice
de rattachement.
4.
Justification des dépenses :
La réalité
de la dépense est justifiée par la production des factures et de
tous autres documents pouvant justifier le montant déduit.
La délimitation des frais nécessités
par l’activité libérale n’est pas toujours facile en raison de la
diversité des activités. En effet, on peut distinguer : les frais de
personnel, les impôts et taxes, les services extérieurs et frais divers
de gestion, les frais de transport et de déplacement, les charges financières,
les dépenses de formation d’études et de recherche, les cotisations
syndicales et professionnelles, etc.
1.
Les frais de personnel :
Le personnel salarié des
professionnels libéraux est essentiellement constitué par du personnel
de secrétariat. Cependant, certains professionnels exerçant une activité
plus technique, comme les experts-comptables, les avocats, les médecins
radiologues, ont recours également à du personnel spécialisé. La rémunération
de ce personnel constitue selon l’article11 du code de l’IRPP et de
l’IS une charge déductible. Elle comprend : les salaires, les
appointements, les avantages en nature fournis au personnel et toutes les
charges sociales.
2.
Les impôts et taxes :
Les impôts et taxes nécessaires
à l’exercice de la profession, à l’exclusion de l’impôt
sur le revenu et de l’impôt
sur les sociétés, sont déductibles au cours de l’exercice de leur
engagement.
A titre d’exemple, on peut
citer la taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial
ou professionnel, la contribution au fond de promotion des logements
sociaux, la taxe de circulation et les droits de timbre.
3.
Les services extérieurs et frais de gestion :
Cette catégorie englobe
plusieurs types de dépenses :
-
Loyers
et charges locatives :
les loyers et les charges locatives ainsi que les dépenses
d’entretien et de réparation des locaux professionnels constituent
des charges déductibles au titre l’exercice de leur engagement.
-
Les
frais de bureau :
il s’agit des achats de fournitures de bureau, des frais postaux,
des frais de téléphone, des factures d’électricité et d’eau.
-
Les
honoraires et les commissions :
Sont déductibles les commissions ou les ristournes versées à des
tiers en rémunération des prestations qu’ils ont rendu à
l’exploitant, dans le cadre de l’exercice de son activité. Mais,
cette déduction est assortie de la condition de leur inscription sur
la déclaration dite de l’employeur et de leur soumission à une
retenue à la source.
-
Les
primes d’assurances :
ces primes concernent la couverture des risques inhérents à la
profession tel que les risques civils et les risques courus par les
divers éléments de l’actif professionnel.
-
Les
frais de repas, de réception :
ces frais sont déductibles dans la limite de 1 % du chiffre
d’affaires brut avec un plafond de 20 000 dinars par exercice.
4.
Les frais de transport et de déplacement :
Les frais de transport et de
déplacement sont déductibles lorsqu’ils sont nécessités par
l’exercice de la profession. La déduction est admise indépendamment du
moyen de transport utilisé ou qu’il y ait ou non remboursement de
frais. Par contre, les frais engagés par le professionnel pour se rendre
à l’université pour donner des cours ne sont pas déductibles et dans
ce cas une ventilation de ces frais est exigée sauf si le revenu obtenu
de l’enseignement est rattaché à l’exploitation.
5.
Les charges financières :
Elles
sont constituées par les intérêts payés à des organismes financiers
pour rémunérer des emprunts contractés ou à des tiers pour
l’acquisition, la construction, la réparation ou l’amélioration des
éléments d’actifs affectés au patrimoine professionnel par le biais
d’un crédit mais dans
le cas où ces biens sont utilisés aussi à titre personnel, il faut
toujours procéder à une ventilation. Il en est de même pour les agios
de découverts bancaires dès lors que ces découverts trouvent leur
origine dans les conditions normales d’exploitation.
Enfin,
il est à noter que les intérêts servis à l’exploitant ou aux associés
des sociétés de personnes, ou des associations en participation à
raison des sommes versées par eux dans la caisse de l’entreprise en sus
de leurs apports en capital ne peuvent être admis en déduction.
6.
Les dépenses de formation, d’études et de recherche :
Les
professionnels libéraux sont tenus, pour maintenir leur niveau de compétence,
à une éducation permanente. Cette formation continue peut prendre la
forme de stages, de participation aux séminaires ou congrès regroupant
plusieurs confrères d’une même spécialité.
Les
dépenses envisagées à cet effet ne sont déductibles que lorsqu’il
est établi qu’elles ont un lien direct avec l’exercice de la
profession et qu’elles peuvent générer des avantages économiques
futurs.
Selon
Monsieur Martin VAN BEIRS, « Il doit exister un lien causal avec
l’activité professionnelle, ce qui a fait dire à certains qu’il faut
un lien nécessaire entre la dépense et l’activité professionnelle.
Pratiquement, cela signifie que si l’activité n’avait pas été exercée,
la dépense n’aurait pas été supportée »
Ces
dépenses, qui doivent être justifiées, comprennent les frais
d’inscription, les frais de déplacement et d’hébergement et les
frais d’invitation à l’exclusion de toutes dépenses à caractère
personnel tel que les frais acquittés dans un but touristique.
En
outre, les frais de documentation et d’achat d’ouvrages, de cassettes
audio ou vidéo et les abonnements à des revues professionnelles sont déductibles
au cours de l’exercice de leur acquisition.
De
même, les frais de recherche, ayant pour objet l’expérimentation de
nouvelles méthodes et de nouveaux procédés liés à la profession,
engagés par un professionnel sont imputés en charges.
7.
Les cotisations syndicales et professionnelles :
Les professionnels, qui en
raison de leurs activités, sont amenés à verser des cotisations aux
ordres et syndicats professionnels peuvent les porter en déduction. Par
contre, les cotisations versées dans l’intérêt personnel du
professionnel ne sont pas déductibles.
En
matière fiscale, la notion de patrimoine professionnel est souvent définie
par opposition à celle du patrimoine privé. Elle recouvre, d’une manière
générale, l’ensemble des éléments d’actifs qui sont affectés par
nature ou sur décision du professionnel à l’exercice de la profession,
à l’exclusion des biens qui ne sont jamais utilisés dans le cadre de
l’activité libérale.
Cette
définition du patrimoine professionnel concerne exclusivement les
professionnels exerçant individuellement ou dans le cadre d’un cabinet
de groupe pour les biens nécessaires à l’activité libérale.
Ce
patrimoine est composé des biens qui sont affectés par nature au
patrimoine professionnel et des biens qui peuvent avoir une utilisation
mixte mais qui sont affectés sur décision de gestion.
1.
Biens affectés par nature au patrimoine professionnel :
Une
immobilisation est considérée comme affectée par nature au patrimoine
professionnel lorsqu’elle n’est utilisée que dans le cadre de
l’exercice de l’activité libérale et, en aucun cas, pour autre
usage.
Parmi
ces biens, on cite :
-les
matériels et outillages spécifiques ( tel que le matériel de dessin
d’un architecte, le matériel de radiologie, le matériel informatique
et les logiciels spécifiques à la profession, etc.) ;
-les
installations et biens d’équipement servant spécifiquement à
l’exercice de l’activité (exemples : installations électriques
particulières pour l’emploi d’appareils de grande puissance,
standards téléphoniques, réseaux informatiques et de communication,
etc.)
-les
parts des sociétés d’exercice telles que les sociétés civiles
professionnelles ou les sociétés de fait lorsque le contribuable y
exerce son activité professionnelle ;
-les
véhicules spécialement agencés pour l’enseignement de la conduite
automobile.
2.
Biens affectés sur décision de gestion au patrimoine
professionnel :
Ce
sont les éléments d’actifs qui peuvent avoir un usage professionnel et
privé pour lesquels le professionnel jouit dans ce cas de la liberté de
leur affectation.
Cette
catégorie englobe notamment :
-les
locaux d’exercice, qu’ils soient nus ou aménagés, à usage mixte ou
exclusivement professionnel ;
-certains
équipements mobiliers tel que les objets de décoration, les statuaires
et les œuvres d’art précieux ;
-les
véhicules (sauf si le véhicule est aménagé pour un usage professionnel
exclusif).
La
décision d’affectation revient à l’initiative du professionnel et se
manifeste par l’inscription de
la valeur de l’immobilisation au bilan. Toutefois, cette décision est
irrévocable dans la mesure où la sortie d’un actif de ce patrimoine génère
des conséquences sur le plan fiscal surtout en matière de plus-values et
des charges déductibles afférentes au bien retiré.
Aux
termes de l’article 12 point 2 du code de l’IRPP et de l’IS :
« l’amortissement doit porter sur les biens immobilisés, propriété
de l’entreprise et soumis à dépréciation ; il se calcule à
partir de la date d’acquisition ou de mise en service, si elle
intervient ultérieurement, sur la base de leur prix de revient,
d’acquisition ou de fabrication ».
En
conséquence, parmi les conditions de déductibilité des amortissements,
on distingue:
1.
les immobilisations doivent appartenir au professionnel :
Seules
les immobilisations dont le professionnel est propriétaire peuvent être
amorties. Sont donc exclus : les biens mobiliers et immobiliers dont
le professionnel a la jouissance en qualité d’usufruitier ou de
locataire.
Toutefois, pour les biens loués, les loyers payés sont déduits en tant
que charges.
2.
les immobilisations doivent subir une dépréciation :
Seules
les immobilisations qui subissent une dépréciation peuvent être
amorties, elles sont constituées par le local, le matériel, le mobilier
et les véhicules professionnels. Par contre, les éléments d’actifs
qui, ne subissent de dépréciation mais le plus souvent prennent une
valeur avec le temps tel que la clientèle, le droit au bail, les terrains
et les œuvres d’art ne sont, en aucun cas, amortissables.
3.
l’amortissement est calculé sur le coût de revient,
d’acquisition ou de fabrication :
La
base d’amortissement est constituée par le coût de revient pour les
biens acquis à titre onéreux, par le coût de revient pour les biens
fabriqués au sein de l’entreprise et par la valeur vénale pour les
biens acquis à titre gratuit.
Dans
la mesure où le professionnel dispose d’une certaine liberté en ce qui
concerne l’affectation de certains biens surtout pour ceux à usage
mixte, il doit apprécier les conséquences de sa décision sur le plan
fiscal. A ce niveau, on distingue deux alternatives :
-la
conservation dans le patrimoine privé a pour conséquence l’exonération
des plus-values professionnelles en cas de cession surtout pour les biens
meubles, mais elle prive le professionnel de la possibilité de déduire
les frais et les amortissements qui s’y rapportent.
-l’inscription
à l’actif entraîne l’imposition des plus-values en cas de cession
mais elle permet au professionnel
d’atténuer son imposition grâce à la déduction des charges de propriété
et des amortissements. Mais, cette stratégie n’est pas bénéfique pour
les activités bénéficiaires de certaines exonérations du fait que
l’exonération ne concerne que les bénéfices provenant de
l’exploitation tel est le cas pour l’exportation, les activités de
soutien, les entreprises établies dans les zones de développement régional,
alors que les plus-values de cession sont imposables au taux normal.
En
tout cas, l’intérêt du choix d’affectation varie selon la nature des
biens.
-
Matériels et mobiliers : Il s’agit d’équipements à usage mixte comme les matériels de
bureau ou les matériels informatiques, ou audiovisuels. Généralement,
ces biens perdent leur valeur marchande avec le temps du fait de
l’obsolescence rapide. Leur cession n’engendre donc pas de
plus-value importante, il est donc préférable d’inscrire ces biens
à l’actif professionnel afin de déduire les frais et les
amortissements à hauteur de l’utilisation professionnelle.
-
Voitures : L’inscription
des voitures au patrimoine professionnel est souvent un choix du fait
que cela permet la déduction
des frais relatifs au véhicule. Ces charges (carburants, vignette,
entretien et réparation…) sont généralement importantes et leur déduction
procure un gain d’impôt non négligeable.
-
Parts sociales et actions : Le professionnel a la liberté de choisir entre affecter ou non les
actions et parts sociales détenues au patrimoine professionnel.
L’intérêt de l’affectation réside essentiellement dans la
possibilité de déduire les frais d’acquisition de ces parts et les
moins-values subies. Toutefois, l’inscription de ces parts au bilan
rend la plus-value de cession imposable. Pour ce qui est des
dividendes, ils restent neutres puisqu’ils ne sont pas soumis à
l’impôt que les titres soient affectés ou non.
-
Local professionnel : L’inscription du local professionnel au bilan présente souvent un intérêt
dans le cas où ce local est acquis avec le recours à un emprunt spécifique
du fait que cela permet la déduction des charges financières. Il en
est de même dans le cas où l’affectation permet de récupérer la
TVA. De plus, elle permet aussi la déduction des amortissements
puisque le professionnel n’a pas droit de déduire des loyers
relatifs à son local affecté au patrimoine privé.
Le
même raisonnement d’optimisation peut être mené pour tous les biens
qui ne sont pas affectés par nature au patrimoine professionnel.
Les
prestations offertes par certains professionnels peuvent avoir un caractère
particulier et dont l’achèvement nécessite une période longue ou des
travaux, qui par nature, doivent être effectuées sur plus d’un
exercice tel est le cas des travaux de tenue et d’assistance comptables,
d’audit et les travaux de suivi faits par les architectes et les bureaux
d’études. Dans de telles situations, la détermination des revenus déjà
générés avant la clôture de l’exercice peut s’avérer difficile
dans plusieurs cas du fait que l’activité libérale est par nature basée
sur l’effort personnel du professionnel et le degré d’avancement des
travaux ne peut être mesuré de façon fiable.
De
plus, en pratique, dans certains cas, le professionnel exige des avances
sur travaux non encore effectués, ces revenus facturés d’avance ne
deviennent imposables à l’IR ou à l’IS qu’après la réalisation
du service.
Par
conséquent, le professionnel doit être capable de mesurer d’une façon
fiable les revenus des services réalisés et de le justifier en cas de
contrôle.
Le
forfait d’assiette est un forfait particulier puisqu’il ne s’agit
pas d’un impôt forfaitaire mais plutôt d’une détermination
forfaitaire du bénéfice imposable. Ce régime est resté optionnel année
par année jusqu’au 31/12/2001. Avant cette date, le contribuable avait
le choix d’opter, à l’occasion du dépôt de sa déclaration de
revenu, à l’imposition selon le mode forfaitaire lorsqu’elle lui
permet une imposition plus
allégée. Toutefois, la loi de finances du 28 décembre 2001 portant
gestion de l’année 2002 a révisé les procédures de ce régime en
disposant que l’imposition au titre d’un exercice donné à l’impôt
sur le revenu selon le régime réel rend ledit régime définitif et ne
peut faire l’objet de renonciation.
De
plus, ce régime ne connaît aucune possibilité de déficit et permet la
déduction des charges supportées de façon forfaitaire.
En
pratique, le régime forfaitaire est prépondérant. La majorité des
contribuables (environ 80%) s’abstiennent de tenir une comptabilité et
optent pour ce régime qui les dispense de justifier les dépenses.
L’administration
fiscale adopte pour le cas des avocats ayant opté pour ce régime
d’imposition une méthode d’évaluation forfaitaire pour la détermination
du revenu imposable. En effet, selon cette doctrine, en l’absence de
comptabilité, et dans le cas où la personne détient un registre, sur
lequel elle inscrit avec précision les affaires traitées, l’imposition
sera déterminée sur la base du nombre d’affaires inscrites sur ce
registre et éventuellement enrichi et réajusté par le nombre
d’affaires recoupées par le service.
Ensuite,
il sera appliqué au nombre d’affaires arrêté le tarif des honoraires
suivants :
|
Degré
de juridiction
|
Barème
des honoraires par affaires en Dinars
|
|
-
Justice cantonale
-
1ère instance
-
cour d’appel
-
cour de cassation
|
100
120
200
250
|
Les
recettes professionnelles imposables sont constituées par toutes les rémunérations
perçues en contrepartie des prestations de services rendues à la clientèle
dans le cadre de l’exercice de la profession libérale. A ce niveau, on
distingue: les honoraires, les honoraires rétrocédés et les débours.
Par
contre, les simples libéralités, les dons et cadeaux (offerts par un
client en sus des honoraires pour marquer sa gratitude au professionnel
par exemple) ne sont pas imposables.
Les
honoraires représentent les rétributions des personnes exerçant une
profession libérale, quel que soit le mode de perception. En effet, la rémunération
d’un professionnel par la remise d’un bien en nature est imposable de
plein droit. C’est le cas par exemple d’un architecte qui a été réglé
par une société immobilière par la remise d’un appartement.
Constituent
des rétrocessions de recettes ou d’honoraires, les sommes versées
conformément aux usages par un membre d’une profession libérale dans
le cadre de la mission qui lui est confiée par son client, soit à un
confrère, soit à une autre personne exerçant une profession libérale
complémentaire à la sienne.
Tel est le cas d’un expert-comptable qui verse des sommes à ses confrères
non salariés. Toutefois, le fait de verser des honoraires à des membres
des professions libérales entièrement différentes de la sienne ne
constitue pas des honoraires rétrocédés.
En
conséquence, les honoraires rétrocédés ne constituent pas des recettes
imposables pour la personne qui les verse mais sont plutôt imposables
entre les mains des bénéficiaires.
Les
débours correspondent à des sommes dues par le client, mais qui sont
pris en charge par le professionnel. Pour déterminer si une dépense
constitue ou non un débours, il convient de rechercher qui est le débiteur
réel en cas de non-paiement ; si c’est le client, il s’agira
bien d’un débours. A titre d’exemple, constituent des débours les
droits d’enregistrement payés par un notaire pour le compte d’un
client, dans le cadre d’une transaction immobilière.
Ainsi,
les avances sur débours versées par les clients n’ont pas un caractère
imposable et doivent être isolées en comptabilité des recettes
proprement dites par l’inscription sur des comptes spécifiques.
Le
bénéfice net des professionnels libéraux qui optent pour le régime
forfaitaire est égal à 70% des
recettes brutes réalisées. On entend par recettes brutes réalisées
toutes les sommes encaissées au cours de l’année d’imposition,
toutes taxes comprises, indépendamment de leur caractère (honoraires,
commissions, avances sur honoraires). Pour les sommes qui sont soumises à
une retenue à la source, la base à retenir pour le calcul de la
base imposable est celle avant toute retenue.
Toutefois,
les rétrocessions d’honoraires, les débours et les dépôts de fonds
reçus des clients restent exclus des recettes imposables.
Sous
réserve des dispositions spécifiques à certains métiers, il peut
arriver qu’un professionnel exerce concurremment
une activité libérale et une activité commerciale ou salariale.
Il
peut arriver qu’un professionnel libéral exerce à côté de son
activité libérale une activité commerciale. Dans ce cas, son imposition
diffère selon que les activités exercées sont dépendantes ou
divisibles.
Deux
activités sont réputées dépendantes lorsqu’elles sont complémentaires
et dans ce cas les revenus tirés de la deuxième activité sont qualifiés
d’accessoires. Sur le plan fiscal, on doit distinguer si l’activité
commerciale est prépondérante et inversement.
A-
l’activité libérale est prépondérante :
Dans
ce cas, l’activité commerciale ne constitue qu’un prolongement de
l’activité principale qui est l’activité libérale et les revenus
commerciaux sont imposables dans la catégorie des B.N.C. Il s’agit
notamment d’un médecin-dentiste qui vend des appareils de prothèse à
ses clients exclusivement.
B-
l’activité
commerciale est prépondérante :
Si
l’activité non commerciale n’est que l’accessoire de l’activité
commerciale, l’ensemble des revenus est imposé au titre de la catégorie
des bénéfices industriels et commerciaux et passible dans ce cas
obligatoirement du régime réel. C’est le cas notamment d’une
entreprise de commerce de logiciels informatiques qui, à la demande de
ses clients, donne des cours de formation sur ces logiciels. Il en est de
même pour une entreprise dont l’activité principale est le câblage électrique
mais qui effectue sur demande de ses clients des études en électricité
Deux
activités sont divisibles lorsqu’elles peuvent être exercées séparément.
Dans ce cas, le professionnel sera tenu au paiement de l’impôt
au titre de la catégorie des bénéfices non commerciaux pour
l’activité libérale et au titre de la catégorie des bénéfices
industriels et commerciaux pour l’activité commerciale ce qui entraîne
une dualité d’imposition.
Il
n’est pas rare aujourd’hui qu’un professionnel libéral exerce, à côté
de son activité libérale, une activité salariale et ce sous réserve
des dispositions relatives à certaines professions. En effet, la loi n°
88-108 du 18 Août 1988 réglementant la profession d’experts-comptables
autorise aux membres de l’ordre de dispenser un enseignement se
rattachant à l’exercice de la profession. De plus, certains médecins
relevant du ministère de la santé publique peuvent exercer une activité
complémentaire de médecine.
Mais,
le problème qui se pose à ce niveau c’est comment qualifier ces
revenus ?
L’article 53.II bis du code de l’IRPP et
de l’IS dispose que les rémunérations payées aux salariés en
contrepartie d’un travail occasionnel ou accidentel en dehors de
l’activité principale, sont soumises à une retenue à la source de 15%
de leur montant total.
Ce régime s’applique aux rémunérations
versées aux contribuables exerçant une activité libérale à titre
principal mais qui effectuent d’autres services à titre occasionnel.
C’est le cas notamment d’un expert-comptable qui donne des cours à
l’université ou anime des séminaires de formation professionnelle.
Les professionnels libéraux sont
tenus de certaines obligations aussi bien comptables que fiscales. De
plus, les honoraires sont passibles de la retenue à la source.
Selon l’article 62 du code de l’IRPP et
de l’IS, les personnes physiques exerçant une profession libérale et
qui, ayant choisi d’être soumis à l’impôt sur le revenu selon le régime
réel, ainsi que les personnes morales doivent tenir une comptabilité
conformément à la législation comptable des entreprises et tenir les
journaux prescrits par la loi.
Enfin, il est à noter que dans tous
les cas les contribuables doivent conserver les pièces justificatives.
On
distingue des obligations à deux niveaux : les obligations liées à
la retenue à la source et les obligations déclaratives.
Les personnes morales ainsi que les
personnes physiques soumises à l’impôt selon le régime réel doivent
procéder à une retenue à la source sur les sommes versées par eux.
Cependant, les personnes physiques ayant opté
pour le régime forfaitaire doivent effectuer
la retenue à la source sur les traitements et salaires versés.
Une attestation de retenue à la source est
délivrée à l’occasion de chaque paiement sauf pour les traitements et
salaires ce certificat est annuel.
Les contribuables exerçant une profession
libérale sont tenues en matière d’IRPP et d’IS au dépôt d’une déclaration
d’existence avant de commencer l’exercice de leur activité et
d’autres déclarations au cours de l’exercice
courant de l’activité.
A-
La déclaration d’existence :
Selon l’article 56 du code de l’IRPP et
de l’IS, toute personne qui s’adonne à l’exercice d’une
profession libérale est tenue, avant d’entamer son activité, de déposer
au bureau de contrôle des impôts du lieu de son imposition une déclaration
d’existence.
B-
Les autres déclarations :
Il s’agit notamment de la déclaration
annuelle des revenus et des déclarations pour le paiement des acomptes
provisionnels. En effet, les personnes physiques exerçant une profession
libérale doivent souscrire une déclaration annuelle des revenus avant le
25 mai et payer trois acomptes provisionnels chacun pour un montant de 30%
de l’IR de l’année précédente et ceci respectivement avant le 25
juin, le 25 septembre et le 25 décembre de chaque année.
De même, les personnes morales doivent déposer
avant le 25 mars de chaque année leurs déclarations d’impôt sur les
sociétés et pour ce qui est des acomptes provisionnels dans les mêmes délais
que ceux applicables aux personnes physiques.
Enfin,
pour ce qui est des sociétés de personnes, elles sont tenues de déposer
une déclaration et doivent payer à cette occasion une avance au taux de
25% sur la base du bénéfice dégagé. Les membres de ces sociétés sont
soumis à l’impôt en leur nom et bénéficient de la déduction de leur
part dans l’avance versée par la société. De plus, ils sont exonérés
du paiement des acomptes provisionnels.
On
distingue les retenues à la source imputables sur l’impôt sur les
revenus des personnes physiques et l’impôt sur les sociétés et la
retenue à la source de 50% de la TVA sur les marchés publics.
En
matière de retenue à la source, la distinction entre honoraires et
revenus de professions non commerciales est très importante puisqu’elle
permet de préciser les taux de retenue à la source applicables. En
effet, les honoraires constituent seulement les rémunérations des
professions libérales.
Les
honoraires payés par l’Etat, les collectivités publiques locales, les
personnes morales ainsi que les personnes physiques soumises à l’impôt
sur le revenu selon le régime réel sont passibles, selon l’article
52.I nouveau du code de l’IRPP et de l’IS, à une retenue à la source
au taux de 5% sur le montant brut à l’exclusion des débours.
Ce
taux de retenue est ramené à 2,5% au titre des honoraires servis aux
personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés, aux sociétés
et groupements et aux personnes physiques soumises à l’impôt sur le
revenu des personnes physiques selon le régime réel.
Les
honoraires facturés par les entreprises de services totalement
exportatrices régies par le code d’incitations aux investissements aux :
-
Sociétés
totalement exportatrices,
-
Entreprises établies
dans les parcs d’activités économiques,
-
Organismes
financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non-résidents,
ne
sont pas soumis à la retenue à la source sur les honoraires en raison de
l’exonération totale de l’entreprise bénéficiaire et ce pendant les
dix premières années d’activité de l’entreprise bénéficiaire.
Les
prestations que les sociétés totalement exportatrices pourraient être
autorisées à rendre aux entreprises n’ayant pas le statut totalement
exportateur sont soumises à une retenue à la source au taux de 2,5% du
montant de la prestation facturée.
Aux
termes de l’article 19 bis du code de la TVA, les services de l’Etat,
des collectivités locales, des entreprises et établissements publics
sont tenus d’effectuer une retenue au taux de 50% sur le montant de la
taxe sur la valeur ajoutée applicable aux montants payés au titre des
marchés conclus avec les tiers.
Par
conséquent, les rémunérations versées aux professionnels libéraux qui
rendent des services à ces organismes dans le cadre d’un marché tel
est le cas notamment d’un expert-comptable qui procède à
l’assistance juridique et comptable à une entreprise publique sont
passibles d’une retenue au taux de 50% sur le montant de la taxe sur la
valeur ajoutée facturée.
Les impôts
indirects et autres taxes parafiscales
En
plus des impôts directs déjà étudiés dans le titre précédent, le
système fiscal tunisien comprend d’autres impôts indirects et des
impositions parafiscales.
Pour
cela, nous étudierons :
-
Sous-titre
I : La taxe sur la valeur ajoutée.
-
Sous-titre
II : La taxe sur les établissements à caractère industriel,
commercial ou professionnel (TCL).
-
Sous-titre
III : La contribution au fond de promotion des logements sociaux
(FOPROLOS).
-
Sous-titre
IV : La taxe de formation professionnelle (TFP).
-
Sous-titre
V : L’incidence du cumul d’activités sur l’imposition à
la TFP.
L’étude de la taxe sur la
valeur ajoutée nécessite d’abord la détermination de son champ
d’application, ensuite les mécanismes de collecte et de déduction
de la TVA et enfin les obligations des contribuables en matière de TVA.
On
distingue entre : les opérations imposables, les opérations exonérées
et les assujettis.
L’article
premier alinéa 1 du code de la TVA dispose : « sont soumises
à la TVA, quels qu’en soient les buts ou les résultats, les affaires
faites en Tunisie au sens de l’article 3 ci-dessous et revêtant le
caractère industriel, artisanal ou relevant d’une profession libérale,
ainsi que les opérations commerciales autres que les ventes.
Cette
taxe s’applique quels que soient :
-
le statut juridique des personnes qui interviennent pour la réalisation
des opérations imposables ou leur situation au regard de tous autres impôts ;
-
la forme ou la nature de leur intervention et le caractère habituel ou
occasionnel de celle-ci. »
Ainsi,
les prestations servies par les professionnels libéraux se trouvent
imposables par nature. Cependant, l’exclusion des professions
artistiques et littéraires des professions libérales a pour conséquence
de les considérer hors du champ d’application de la TVA. Il en découle
que les artistes, les écrivains, les hommes de lettres ne sont pas
passibles de cette taxe.
De
plus, cet article précise que l’imposition à la TVA est réservée aux
affaires faites en Tunisie. En effet, selon l’article 3 du code de la
TVA : « une affaire est réputée faite en Tunisie :
-S’il
s’agit d’une vente, lorsque celle-ci est réalisée aux conditions de
livraison de la marchandise en Tunisie ;
-S’il
s’agit de toute autre opération, lorsque le service rendu, le droit cédé
ou l’objet loués sont utilisés ou exploités en Tunisie. »
Par
conséquent, les services rendus ou utilisés en Tunisie sont imposables
à la TVA quel que soit le statut des intervenants résidents ou non-résidents.
Dans
une prise de position datée du 7 septembre 1998 qui traite du régime
fiscal applicable à un bureau d’études français à propos d’un
contrat conclu avec une banque tunisienne pour la réalisation des études
d’harmonisation des agences de ladite banque, l’administration précise
que les études élaborées par la société française sont soumises à
la TVA au taux de 10% et les opérations d’assistance et de suivi sont
soumises au taux de 18%.
Dans
une autre prise de position (282) datée du 24 février 1998, la DGELF précise
que les honoraires d’arbitrage, relatif à un litige entre une
entreprise tunisienne et une entreprise française, versés
au collège arbitral en France sont soumis à la TVA au taux de 10%
en raison du fait que l’arbitrage était utilisé en Tunisie.
En
revanche, certains autres services sont expressément exonérés de la
TVA.
Certaines
prestations libérales bénéficient de l’exonération de la TVA, il
s’agit notamment des exonérations prévues par le tableau A du code de
la TVA et des exonérations à l’export.
Le
point 9 du tableau A annexé au code de la TVA exonère les établissements
d’enseignement primaire, secondaire, supérieur, technique et
professionnel ainsi que les établissements de garderie ainsi que les
services de formation en matière informatique rendus par les entreprises
spécialisées agrées conformément à la réglementation en vigueur. Il
s’agit d’une exonération accordée pour des motifs d’ordre social.
Il
en découle que le bénéfice de cette exonération concerne exclusivement
les activités indiquées ci-dessus. De plus, l’obtention d’un agrément
au préalable s’avère une condition nécessaire. Dans une prise de
position (154) du 14 février 2000, la DGELF a considéré qu’un club
d’animation pur enfants en informatique peut être exonéré de la TVA
s’il est autorisé, en tant qu’entreprise de formation spécialisée,
par le ministère de la formation professionnelle et de l’emploi.
Par
conséquent, les professeurs qui donnent des cours d’études privés ne
bénéficient pas de cette exonération et leurs prestations restent
soumises à la TVA. De même, les entreprises de
formation
professionnelle autres que celles spécialisées en matière informatique
ne sont pas exonérées de la TVA. La doctrine administrative, BODI N°
2000/11, précise que « seules bénéficient de l’exonération de
la TVA les actions de formation assurées par les entreprises dont
l’activité se limite exclusivement à la formation en matière
informatique et que l’exonération ne bénéficie pas aux bureaux de
formation pluridisciplinaires ».
Toutefois,
les entreprises bénéficiaires de ces exonérations subissent la TVA au
titre de leurs achats.
Dans
une prise de position de la DGELF DU 29 avril 1998 traitant du régime
fiscal des jardins d’enfants, l’administration précise :
« En application du numéro 9 du tableau A annexé au code de la
TVA, bénéficient de l’exonération de ladite taxe les établissements
de garderie. Il en découle que le chiffre d’affaires réalisé par les
entreprises de garderie et constitué par les sommes payées par les
parents des enfants inscrits dans ces institutions est exonéré de TVA.
En
revanche, les achats de ces institutions demeurent soumis à la TVA aux
taux adéquats ».
Sont
aussi exonérés de la TVA, les opérations visées au point 19-a du
tableau A du code de la TVA. Ces opérations couvrent l’importation, la
composition, l’impression et la vente des livres, brochures et imprimés
similaires à l’exclusion de ceux reliés en cuir naturel, artificiel ou
reconstitués, des journaux et des publications périodiques.
L’exonération
à l’export est une conséquence directe du principe de territorialité.
En effet, les ventes de services à l’export sont en dehors du champ
d’application de la TVA tunisienne du fait qu’ils ne sont pas utilisés
en Tunisie. La notion d’exportation de services sera étudiée dans la
partie traitant des avantages accordés à l’exportation.
Selon
l’article 2 du code de la TVA, sont considérés comme assujettis
obligatoires et sont, à ce titre soumis à la taxe sur la valeur ajoutée les
personnes physiques et morales qui réalisent des opérations visées à
l’article premier dudit code. Par conséquent, les professionnels libéraux
sont normalement assujettis
de plein droit à la TVA. Cet assujettissement peut être total ou
partiel.
Un contribuable a le statut d’assujetti total lorsqu’il réalise
exclusivement des opérations soumises à la TVA. En fait, tout
professionnel qui effectue uniquement des prestations libérales, autres
que celles exonérées, a le statut d’assujetti total et bénéficie par
conséquent de la déduction de la totalité de la TVA supportée au titre
de ses achats de biens, services et immobilisations.
L’assujettissement
d’un professionnel libéral à la TVA peut aussi être partiel et ceci
en raison de l’exonération de certains secteurs d’activités ou du
cumul d’autres activités non soumises à la TVA.
Il
peut s’agir notamment d’un établissement d’enseignement supérieur,
qui en plus de l’enseignement dispensé aux étudiants, donne des cours
de formation professionnelle ou d’une société d’ingénierie
informatique qui publie des livres.
Dans
ce cas, les assujettis partiels doivent procéder à une démarcation
absolue et logique entre les secteurs de l’activité exercée, de telle
manière que la transparence recherchée par l’institution de la TVA
soit réalisée. Ils peuvent par exemple tenir une comptabilité
permettant de distinguer le chiffre d’affaires taxable et celui exonéré
et ils doivent aussi être en mesure de répartir les approvisionnements
afférents à chaque secteur d’activité.
L’étude
du régime de la collecte de la TVA nécessite au préalable la détermination
de son fait générateur et de sa date d’exigibilité, ensuite
l’assiette imposable et enfin les taux applicables.
Le
fait générateur est l’événement qui fait naître une créance au
profit du fisc. La date d’exigibilité est la date à laquelle cette créance
devient exigible.
L’article
5 du code de la TVA stipule que le fait générateur de la taxe sur la
valeur ajoutée est constitué, pour les prestations de services, par la réalisation
du service ou par l’encaissement du prix ou des acomptes lorsqu’il
intervient antérieurement à la réalisation du service.
Quant
à la date d’exigibilité, elle se confond toujours avec le fait générateur
pour les services autres que ceux relatifs à un marché conclu avec l’Etat,
une collectivité locale, un établissement ou une entreprise publics.
Toutefois, lorsque les services sont réalisés pour le compte de l’Etat,
les collectivités locales, les entreprises et établissements publics, la
date d’exigibilité est reportée à l’encaissement.
Pour
les contribuables soumis selon le régime du forfait d’assiette, en matière
de TVA, la TVA est exigible
sur les services réalisés même
non encore encaissés alors qu’en matière d’IRPP, les revenus sont déterminés
sur la base des recettes encaissées. Il s’agit là d’une incohérence
entre les deux codes. Par conséquent, sur le plan théorique les chiffres
déclarés en matière de TVA peuvent être en disconcordance avec ceux de
la déclaration annuelle des revenus.
Selon
l’article 6 du code de la TVA, le chiffre d’affaires imposable
comprend le prix des travaux et services, tous frais, droits et taxes
inclus, ainsi que la valeur des objets remis en paiement, à l’exclusion
de la taxe sur la valeur ajoutée, des subventions d’exploitation et des
prélèvements conjoncturels et de compensation.
Font
partie de l’assiette imposable :
-
Les
honoraires facturés par les professionnels libéraux à leurs clients
y compris les honoraires rétrocédés et les remboursements de frais.
-
Les
frais de transport facturés par certains professionnels à leurs
clients tels que les frais de déplacement.
1.
Eléments
exclus par l’article 6 du code de la TVA :
Il
s’agit :
-
de
la taxe sur la valeur ajoutée elle-même : en effet, cette taxe
est exclue de l’assiette taxable. Elle se calcule sur le prix hors
T.V.A. Lorsqu’il n’y a pas d’indication sur la facture ou dans
le cas où il est convenu entre les parties que les honoraires
s’entendent TVA comprise, le montant de cette dernière est liquidé
de la façon suivante : ( Honoraires * t) / (100+t). avec t :
le taux de la taxe.
2.
Eléments
exclus de l’assiette imposable du fait qu’ils ne constituent pas la
contrepartie d’une affaire :
Ces
éléments comprennent :
-
Les frais de protêts,
intérêts moratoires conventionnels ou judiciaires et indemnités de résiliation
de contrat qui ne constituent pas la contrepartie d’une affaire mais la
réparation d’un préjudice à la suite d’une carence d’un tiers.
-
Les dons et cadeaux
offerts par un client pour marquer sa gratitude au professionnel dans la
mesure qu’ils sont facultatifs et ne représentent pas la contrepartie
du service fourni.
-
Les débours qui ne
constituent pas des recettes passibles de la TVA du fait qu’ils sont
engagés sur ordre et pour le compte du client et ce dans le cas où ces débours
sont refacturés à l’identique et à condition qu’ils soient justifiés.
Toutefois, toute majoration rend l’élément passible de la TVA.
L’administration
fiscale (BODI N°1993/042) précise que l’activité d’hémodialyse relève
du champ d’application de la TVA et qu’elle supporte, à ce titre,
ladite taxe au taux de 6% et ce, conformément aux dispositions du tableau
B annexé au code de la TVA.
Cependant
eu égard au fait que :
-
d’une part, les
tarifs des séances d’hémodialyse sont fixés par l’arrêté des
Ministres de l’Economie Nationale et de la Santé Publique du 26 Mai
1977 à 89 D la séance ;
-
d’autre part, ce
tarif comprend le prix de produits et articles à usage unique acquis en
exonération de TVA au prix moyen de 29 Dinars et facturés à
l’identique par les centres ou médecins hémodialyseurs à leurs
clients ;
Il
s’ensuit que la base imposable à la TVA sera déterminée compte non
tenu du prix de ces fournitures (89 D – 29 D = 60 D) à la double
condition que leur achat soit justifié par des factures et qu’elles
soient facturées aux clients à l’identique.
Toutefois,
et compte tenu du fait que cette base (60 D) est censée être TVA
comprise en raison de la fixation du tarif de la séance d’hémodialyse,
l’assiette taxable à la TVA sera déterminée ainsi :
60*100/106
De
plus, les services ou opérations complémentaires ou rendus en annexe à
l’acte technique d’hémodialyse et facturées en sus sont soumises à
la TVA aux taux qui leur sont propres.
Dans
une prise de position (362) du 22 mars 2000, la DGELF a précisé que le
chiffre d’affaires passible de la TVA des huissiers notaires comprend le
prix de la prestation y compris tous les faits et taxes à l’exclusion
de la TVA elle-même, les droits d’enregistrement et de timbre et les
frais de poste relatifs à l’envoi de lettres recommandées dans le
cadre des procédures légales.
Ainsi,
se trouvent inclus dans la base d’imposition à la TVA notamment :
-
les honoraires,
-
les frais de copie,
-
les frais de déplacement,
tels
que définis par l’arrêté conjoint des ministres de la justice et de
l’économie du 7 février 1991.
Les
prestations libérales sont soumises, selon l’activité, à la TVA aux
taux de 6%, 10% ou 18%.
Sont
soumis au taux réduit de 6% les services repris au tableau B annexé au
code de la TVA. Il s’agit notamment :
1.des opérations
effectuées par les personnes physiques ou morales au titre des
professions énumérées ci-après :
-
les exploitants
de laboratoires d’analyses ;
-
les infirmiers
et les masseurs ;
-
les médecins,
les médecins spécialistes, les dentistes, les sages femmes et les vétérinaires ;
-
les
dessinateurs, les géomètres et les topographes au titre des services
relatifs à l’immatriculation foncière des terres agricoles.
2.
des activités
d’hébergement, de la restauration et des services effectués dans le
cadre de leur activité par les cliniques et polycliniques médicales.
Ce
taux s’applique:
1.Aux services
rendus par :
-
les
architectes et les ingénieurs-conseils ;
-
les
dessinateurs, les géomètres et les topographes à l’exclusion des
services relatifs à l’immatriculation foncière des terres
agricoles,
-
les
avocats, les notaires, les huissiers-notaires et les interprètes,
-
les
conseils juridiques et les conseils fiscaux,
-
les
entrepreneurs de tenue de comptabilité,
-
les
experts quelle que soit leur spécialisation.
L’administration
fiscale, BODI N°1988/389, considère que les moniteurs de la conduite
automobile sont experts dans leur domaine et par conséquent sont soumis
à la TVA au taux de 10% quelle que soit l’étendue de leur entreprise,
qui peut comporter une seule ou plusieurs voitures d’enseignement.
2.Aux services réalisés
en matière informatique. Il s’agit des prestations de services
suivantes :
-
mise en place
et fonctionnement du matériel informatique ;
-
développement
et maintenance de matériel et de logiciels ;
-
entretien et réparation
de machines informatiques ;
-
assistance
technique en matière informatique ;
-
études,
engineering et traitement des données ;
-
sous-traitance
en matière informatique.
Toutefois,
selon la doctrine administrative (prise de position n° 542 datée du 7
avril 2000), tout programme informatique vendu sur disque laser est soumis
à la TVA au taux de 18%.
3.Aux services
Internet rendus par les fournisseurs de services Internet.
4.Aux services de
formation et ce sous réserve des exonérations figurant au tableau A
annexé au code de la TVA.
Sont
soumis à la TVA au taux de 18% toutes les autres prestations qui peuvent
être rendues par les professionnels libéraux et pour lesquels aucun
autre taux n’a été prévu tel que l’assistance technique ou la
supervision des travaux.
Aux
termes de l’article 9.I du code de la TVA, la taxe sur la valeur ajoutée
qui a effectivement grevé les éléments du prix d’une opération
imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux
opérations taxables. Cependant, cette déduction doit être faite selon
des modalités fixées par la loi et obéir à certaines règles spécifiques
pour le cas des assujettis partiels.
L’article
9.I du code de la TVA dans son alinéa 2 stipule que les assujettis
imputent globalement sur le montant de la taxe due en application des
articles 1 et 2 ci-dessus, la taxe sur la valeur ajoutée ayant
effectivement grevé leurs acquisitions locales de biens auprès
d’autres assujettis, ou les livraisons à eux-mêmes de ces biens, les
importations effectuées par eux-mêmes et les services nécessaires pour
les besoins de l’exploitation.
Il
en résulte que les professionnels libéraux assujettis à la TVA peuvent
déduire la totalité de la TVA supportée lors de leurs acquisitions de
biens et services nécessaires à leur activité au titre des opérations
taxables. Toutefois, cette déduction est assorti de certaines conditions.
Ces
conditions sont au nombre de quatre :
A-
Condition d’assujettissement des intervenants :
L’article
9 du code de la TVA précise que seuls les assujettis peuvent déduire la
TVA supportée sur les biens et services acquis auprès d’assujettis.
Donc, l’acquéreur et le vendeur doivent avoir tous les deux le statut
d’assujetti. Cette condition d’assujettissement de l’acquéreur est
bien remplie chez les professionnels libéraux. Toutefois, l’acquisition
de biens auprès des non-assujettis ou des forfaitaires les prive du droit
à déduction de la TVA.
B-
Conditions de fond :
Le
droit à déduction est subordonné au cumul des
cinq conditions suivantes à savoir :
-
L’élément
supportant la taxe doit concourir à une opération taxable c’est-à-dire
que la TVA supportée sur les acquisitions faites par les
professionnels libéraux réalisant des activités exonérées de la
TVA et utilisées exclusivement pour ces activités n’ouvre pas
droit à déduction.
C’est le cas notamment de la TVA supportée par les établissements
d’enseignement agrées au titre de leurs acquisitions qui ne peut en
aucun cas faire l’objet d’une déduction.
-
L’élément
ouvrant doit à déduction doit être nécessaire à l’exploitation
ce qui exclut la TVA supportée sur les achats de biens personnels du
professionnel ou sur les acquisitions non liées à l’exercice de la
profession.
-
L’élément
ouvrant droit à déduction doit être acquis par l’entreprise.
Toutefois, pour certains biens, bien que l’entreprise ne dispose que
d’un droit de jouissance la TVA est récupérable tel que l’aménagement
d’un local pris en location.
-
L’élément
ne doit pas être exclu du droit à déduction par la loi comme les
voitures de tourisme. Toutefois, pour les moniteurs d’auto-école
les voitures aménagées pour l’exercice de la profession peuvent
ouvrir droit à déduction dans la mesure où elles constituent
l’objet de l’exploitation.
-
L’inscription
en comptabilité des biens soumis à amortissement pour leur prix
d’achat ou de revient diminué de la déduction à laquelle ils ont
donné lieu. Par conséquent, les professionnels libéraux ayant
choisi l’imposition selon le régime du forfait d’assiette ne
peuvent bénéficier de la déduction de la TVA subie sur les
immobilisations amortissables.
C-
Conditions de forme :
Ces
conditions sont édictées par le point 2 de l’article 9.I du code de la
TVA. En effet, les assujettis doivent justifier le paiement de la TVA en :
-
Disposant des
factures d’achat pour leurs achats locaux de biens et services ou les
certificats de retenue à la source de la taxe sur la valeur ajoutée.
-
Disposant des
attestations de paiement de la taxe sur la valeur ajoutée auprès des
recettes douanières pour leurs importations.
D-
Conditions de temps :
En
principe, la TVA devient déductible dès lors que son fait générateur
s’est produit chez le vendeur. Généralement, la TVA est déductible au
titre du mois même au cours duquel a pris naissance le droit à déduction.
Cependant, dans le cas où la taxe due au titre d’un mois ne permet pas
l’imputation totale de la taxe déductible, le reliquat de la taxe est
reporté sur les mois qui suivent.
Les
professionnels libéraux partiellement assujettis à la TVA ne peuvent déduire
la totalité de la TVA grevant leurs acquisitions de biens et de services.
Par conséquent, ils sont tenus d’appliquer la règle de
l’affectation. Cette règle consiste à diviser l’activité en différents
secteurs distincts et de distinguer les approvisionnements liés à chaque
secteur pour déterminer le sort de la TVA subie sur chaque acquisition.
Ainsi,
la TVA supportée sur les achats destinés exclusivement au secteur
taxable est totalement récupérable. Par contre, celle relative aux
approvisionnements destinés au secteur exonéré ou hors du champ n’est
pas déductible.
Pour
les achats destinés au secteur commun, l’article 9.II stipule que le
montant de la taxe dont la déduction est susceptible d’être opérée
est calculé selon un pourcentage résultant du rapport entre les éléments
ci-après réalisés durant l’exercice précédent :
-
D’une
part, les recettes taxables majorées des ventes à l’exportation ou
des ventes en suspension y compris la TVA due ou celle dont le
paiement n’est pas exigé. Les recettes à prendre en considération
sont celles devenues exigibles.
-
D’autre
part, les sommes visées à l’alinéa ci-dessus augmentées des
recettes provenant d’affaires exonérées ou situées hors du champ
d’application de la TVA.
Cette
déduction est définitive pour les biens autres que les immobilisations
amortissables alors qu’elle peut faire l’objet d’une révision pour
ces dernières. En effet, les assujettis partiels doivent déterminer à
la fin de chaque année civile le prorata relatif à cette année et
doivent procéder à une régularisation de la TVA initialement déduite
sur ces biens si le prorata dégagé varie de plus de 5% en plus ou en
moins par rapport à celui de l’année dernière. Cette régularisation
est opérée au mois de janvier de l’année suivant celle au cours de
laquelle la déduction initiale est opérée.
Les
assujettis à la TVA sont tenus d’observer un certain nombre
d’obligations. Il s’agit notamment de l’obligation
d’identification, des obligations déclaratives, des obligations liées
aux factures et enfin des obligations comptables.
Cette
obligation diffère selon que la personne est domiciliée ou non en
Tunisie.
Toute
personne physique ou morale résidente ou disposant d’un établissement
stable en Tunisie exerçant une activité passible de la taxe sur la
valeur ajoutée doit souscrire une déclaration sur un modèle fourni par
l’administration et obtenir une carte d’assujettissement total ou
partiel à ladite taxe.
Lorsqu’une
personne procède à l’ouverture d’un nouvel établissement, elle doit
déposer une déclaration de mise à jour de sa déclaration
d’identification fiscale auprès du centre des impôts du siège et une
autre déclaration auprès de celui du nouvel établissement.
Aux
termes de l’article 19 du code de la TVA, les personnes n’ayant pas
d’établissement stable en Tunisie et y effectuant des opérations
passibles de la taxe sur la valeur ajoutée, doivent accréditer auprès
de l’administration fiscale un représentant domicilié en Tunisie qui
s’engage à remplir les formalités auxquelles sont soumis les
assujettis et à payer la taxe à leurs lieu et place.
A
défaut et tant qu’une personne morale ou physique cliente d’un
assujetti visé à l’alinéa précédent est redevable envers lui
d’une somme quelconque au titre d’une fourniture ou d’un service
rendu, la taxe sur la valeur ajoutée exigible sur cette fourniture ou ce
service peut être réclamée à la personne cliente dans la limite de sa
dette, le paiement libérant valablement, à due concurrence, le client
envers son fournisseur ou son prestataire.
Les
assujettis à la TVA sont tenus, selon l’article 18.IV du code de la
TVA, de souscrire et de déposer à la recette des finances une déclaration
sur un modèle fourni par l’administration dans les délais légaux.
Cette déclaration doit comporter toutes les informations nécessaires tel
que les chiffres d’affaires, la TVA collectée et celle déductible.
Les
professionnels libéraux doivent établir, à l’occasion de leur activité,
des notes d’honoraires numérotées dans une série ininterrompue et non
pas des factures ce qui les dispense des obligations relatives à
l’imprimeur. Ces notes doivent comporter :
-
la
date de l’opération,
-
l’identification
du client et son adresse,
-
le
numéro de la carte d’identification fiscale de l’assujetti à la
TVA délivrée par l’administration fiscale,
-
la
désignation du service et le prix hors TVA,
-
les
taux et les montants de la taxe sur la valeur ajoutée.
Les
notes d’honoraires relatives aux services réalisés à l’exportation
ou en suspension de la TVA doivent comporter obligatoirement l’une des
mentions suivantes :
Les
professionnels libéraux assujettis à la TVA doivent tenir une
comptabilité conformément à la législation comptable des entreprises.
A défaut, les personnes physiques peuvent se limiter à tenir, sur un
livre spécial coté et paraphé par les centres ou bureaux de contrôle
des impôts dont dépend leur activité, un compte des achats locaux auprès
des assujettis, ainsi que des importations et des prestations de service
ayant supporté la taxe sur la valeur ajoutée. Ce compte doit être arrêté
mensuellement et comporter la nature et la valeur des achats, des
importations et des prestations de service ainsi que le montant de la taxe
acquittée.
Ils
doivent également inscrire sur ce livre, au fur et à mesure de leur réalisation
sans blanc, ni rature, ni surcharge, chacun des services rendus à quel
que titre que ce soit, ainsi que les recettes réalisées et le montant de
la TVA correspondante.
Toutefois, le même article ajoute que les dispositions précédentes
ne s’appliquent pas aux biens soumis à amortissement qui restent régis
par les dispositions du code de commerce ce qui sous-entend que la déduction
de la TVA au titre de ces biens nécessite la tenue d’une comptabilité.
Les
professionnels libéraux résidents en Tunisie sont tenues au paiement de
la TCL au taux de 0.2% sur le
chiffre d’affaires brut local c’est à dire que le chiffre
d’affaires réalisées à l’exportation est exonéré de cette taxe.
La
TCL liquidée au titre d’un exercice ne peut en aucun cas être inférieure
à la taxe sur les immeubles bâtis. Le maximum annuel de 50.000 dinars de
cette taxe ne se pose dans notre cas du fait que les chiffres d’affaires
réalisées par les professionnels libéraux en Tunisie ne permettent pas
de l’atteindre.
Les
modalités de déclaration et de paiement et de la TCL sont les mêmes
applicables aux activités industrielles et commerciales et ne présentent
aucune spécificité.
Les
professionnels libéraux exerçant en Tunisie sont tenus au paiement de la
FOPROLOS au taux de 1% sur la base des traitements, salaires et autres rétributions
versées. Cette taxe est liquidée mensuellement selon les procédures
applicables en droit commun.
Les
professionnels libéraux sont hors du champ d’application de la TFP du
fait que c’est une taxe spécifique aux entreprises industrielles et
commerciales ou agricoles et soumises à l’IS ou à l’IR dans la catégorie
des bénéfices industriels et commerciaux..
Un
professionnel libéral peut cumuler avec son activité libérale
une activité commerciale ou salariale. Cependant, ce cumul d’activités
et notamment pour l’activité commerciale n’est pas sans conséquence
en matière de TFP. A ce niveau, on peut distinguer entre le cas où les
activités sont dépendantes et celui des activités divisibles.
Le
fait que les activités soient dépendantes implique que l’activité
commerciale ne représente que l’accessoire de l’activité principale
à savoir l’activité libérale et inversement. Dans ce cas, et en se
conformant avec la règle de droit disant que l’accessoire suit son
principal, le contribuable n’est soumis qu’aux impôts et taxes
applicables à son activité
principale.
Néanmoins,
l’administration fiscale méconnaît cette règle de droit et opte plutôt
pour le principe de neutralité selon lequel dès lors qu’une entreprise
exerce une activité commerciale, elle devient passible de la TFP.
L’administration
fiscale, BODI N° 1999/058 traitant du régime fiscal des cliniques privés
en matière de taxe de formation professionnelle, a précisé que du
moment que les cliniques privés fournissent, dans le cadre de leurs
activités, outre les prestations sanitaires, des prestations d’hébergement
et de restauration classées parmi les activités commerciales et
soumises, selon le cas, à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des
bénéfices industriels et commerciaux ou à l’impôt sur les sociétés
conformément aux dispositions du code de l’IRPP et de l’IS, elles
sont soumises par conséquent à la TFP au taux de 2% de la masse
salariale brute y compris les avantages en nature.
Cette
position de l’administration est très critiquable et ce pour les deux
raisons suivantes. En premier lieu, l’administration a rompu avec la règle
de droit déjà citée et elle a considéré que l’activité des
cliniques est commerciale du fait qu’elle livre des prestations d’hébergement
et de restauration alors que ces actes ne constituent que des prestations
accessoires qui sont, par nature nécessaires à l’exercice de
l’activité sanitaire qui répond bien à la définition de l’activité
libérale. En second lieu, même
dans le cas où elle voudrait imposer les prestations d’hébergement et
de restauration à la dite taxe, cette imposition devrait concerner
uniquement les salaires du personnel affecté à l’activité d’hébergement
et de restauration.
L’exercice
de deux activités divisibles ne pose en principe aucun problème
particulier dans la mesure où chaque activité dispose normalement de sa
comptabilité spécifique qui permet la distinction des charges et des
produits y relatifs. Et de ce fait, le professionnel est soumis selon la
nature de chaque activité aux impôts et taxes auxquelles elle est
imposable et en appliquant les taux spécifiques.
Les
Avantages Fiscaux :
On
distingue : les activités régies par le code d’incitations aux
investissements et les
activités bénéficiaires des avantages du droit commun.
Sont
régies par le code d’incitations aux investissements les activités libérales
suivantes :
-
l’éducation
et l’enseignement ;
-
la
formation professionnelle ;
-
la
santé ;
-
l’animation
des jeunes et l’encadrement de l’enfance ;
-
les
bureaux d’études et les laboratoires spécialisés dans le domaine
de l’environnement ;
-
les
services d’ingénierie informatique ;
-
les
services d’études, de conseils, d’expertises et d’assistance ;
-
les
services de recherche-développement ;
-
les
services d’engineering industriel et de topographie ;
-
les
activités et services non financiers ;
-
les
transitaires ;
-
les
sociétés professionnelles d’avocats.
Le
code d’incitations aux investissements dispose de deux catégories
d’incitations : les incitations communes à toutes les activités déjà
citées et des incitations spécifiques à certaines activités.
De
plus, le bénéfice de ces avantages doit satisfaire à certaines
conditions conformément à la législation et à la réglementation en
vigueur.
L’article
2 du code d’incitations aux investissements dispose que les
investissements dans les activités régies par le dit code sont réalisés
librement sous réserve de satisfaire aux conditions d’exercice de ces
activités :
1.
les
projets d’investissement font l’objet d’une déclaration déposée
auprès des services concernés par l’activité. Il s’agit de
l’agence de promotion des investissements agricoles (APIA) pour les
services liés à l’agriculture et de l’agence de promotion de
l’industrie (API) pour les
autres activités libérales. Ces services sont tenus de délivrer une
attestation de dépôt de la déclaration. Toutefois, cette déclaration
n’est pas exigée pour les investissements réalisés avant le
01/01/1994.
2.
Les
investissements réalisés dans certaines activités restent soumis à
autorisation préalable des services compétents.
3.
La
participation des étrangers dans certaines activités de services autres
que totalement exportatrices reste soumise à l’approbation de la
commission supérieure d’investissement dans le cas où cette
participation dépasse 50% du capital de l’entreprise.
4.
Le
bénéfice des incitations prévues par le présent code, autres que dans
les activités totalement exportatrices,
nécessite la réalisation d’un schéma de financement de
l’investissement comportant un taux minimum de fonds propres.
Ce
minimum de fonds propres est de :
-
Les
projets réalisés par des nouveaux promoteurs exerçant dans des
activités de services.
-
Les
projets réalisés dans les autres secteurs.
Les incitations communes couvrent les dégrèvements
fiscaux, les avantages liés aux équipements et l’emploi des diplômés
de l’enseignement supérieur.
L’article 7 du code d’incitations
aux investissements cite deux types de dégrèvements fiscaux : les dégrèvements
financiers et les dégrèvements physiques.
En
vertu de l’alinéa 1 du CII, sous réserve des dispositions des articles
12 et 12 bis de la loi n° 89-114 du 30 décembre portant promulgation du
code de l’IRPP et de l’IS, et à l’exception de certaines activités
bénéficiant de régimes spécifiques, les personnes physiques ou morales
qui souscrivent au capital des entreprises opérant dans les activités régies
par ce code bénéficient de la déduction des revenus ou bénéfices réinvestis
dans la limite de 35% des revenus ou bénéfices nets soumis à l’impôt
sur les sociétés.
Le
bénéfice de cet avantage est subordonné au respect de certaines
conditions.
A-
Conditions à la charge du souscripteur :
1-
La tenue d’une comptabilité régulière conformément au système de
comptabilité des entreprises, et ce pour les sociétés ainsi que pour
les personnes physiques exerçant une activité commerciale ou non
commerciale telle que définie par le code de l’impôt sur le revenu des
personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés.
Par
conséquent, les professionnels libéraux ayant choisi l’imposition
selon le régime du forfait d’assiette ne peuvent pas bénéficier de
cet avantage. De plus, l’administration fiscale précise que les
personnes exerçant une profession non commerciale ne tenant pas une
comptabilité selon le régime réel et réalisant accessoirement des
revenus agricoles, fonciers, de valeurs mobilières, de capitaux mobiliers
ou des revenus de source étrangère, ne peuvent prétendre au bénéfice
du dégrèvement fiscal.
Ainsi, la doctrine exige l’imposition selon le régime réel comme
condition pour le bénéfice de cet avantage. En outre, l’extension de
l’exclusion du droit au dégrèvement aux autres revenus accessoires
constitue une stratégie adoptée par l’administration dans le but de
pousser les contribuables à opter pour le régime réel.
2-
L’émission de nouvelles parts sociales ou actions.
3- La présentation lors du dépôt
de la déclaration de l’impôt sur
le revenu des personnes physiques ou de l’impôt sur les sociétés
par le bénéficiaire de la déduction d’une attestation de libération
du capital souscrit ou de tout autre document équivalent.
B-
Conditions à la charge de la société émettrice des titres :
La
société émettrice des titres doit aussi respecter certaines conditions
à savoir :
1-
La non réduction du capital, pendant une période de 5 ans à partir du 1er
janvier de l’année qui suit celle de la libération du capital
souscrit, sauf dans le cas de réduction pour résorption de pertes ;
2-
Les actions ou les parts sociales doivent être nouvellement émises.
Selon
l’alinéa 2 de l’article 7 du CII, sous réserve du minimum d’impôt
institué par l’article 12 du code de l’IRPP et de l’IS, les sociétés
qui investissent tout ou partie de leurs bénéfices au sein même de ces
sociétés bénéficient de la déduction du montant investi et ce dans la
limite de 35% des bénéfices soumis à l’IS dans le respect des
conditions suivantes :
1-
les bénéfices réinvestis c’est à dire effectivement réalisés
doivent être inscrits dans un « compte spécial d’investissement »
au passif du bilan et incorporés dans le capital de la société avant
l’expiration du délai de dépôt de la déclaration définitive au
titre des bénéfices de l’année au cours de laquelle la déduction a
eu lieu ;
2-
la déclaration de l’impôt sur les sociétés doit être accompagnée
du programme d’investissement à réaliser ;
3-
les éléments d’actifs acquis dans le cadre de l’investissement ne
doivent pas être cédés pendant une année au moins à partir de la date
d’entrée effective en production.
4-
le capital ne doit pas être réduit durant les cinq années qui suivent
la date de l’incorporation des bénéfices investis, sauf dans le cas de
réduction pour résorption de pertes.
Les
équipements nécessaires à la réalisation des investissements, à
l’exception des voitures de tourisme, bénéficient :
1-
de l’exonération des droits de douane et des taxes d’effet équivalent
pour les biens importés ;
2-
de l’exonération du droit de consommation pour les biens locaux et
importés ;
3- de la soumission à la TVA au taux de 10% pour les biens locaux et
importés à l’exception des projets de création qui continuent à bénéficier
du régime suspensif jusqu’à la date effective d’entrée en activité
et à condition que les équipements importés n’aient pas de similaires
fabriqués localement.
Aux termes de l’article 43 bis du CII, les
entreprises du secteur privé opérant dans les activités relevant des
secteurs régis par le code d’incitations aux investissements bénéficient,
durant une période de 5 ans, de la prise en charge par l’Etat de la
contribution patronale au régime légal de la sécurité sociale pour les
salaires versés au titre des nouveaux recrutements des agents de
nationalité tunisienne, titulaires d’un diplôme de
l’enseignement supérieur délivré au terme d’une scolarité égale
au moins à deux années après le baccalauréat ou d’un diplôme équivalent,
et ce à compter de la date de recrutement de l’agent pour la première
fois.
Toutefois,
cette exonération ne couvre ni la taxe de 0.5% instituée par la loi des
finances n° 74-101 du 25 décembre 1974 ni la cotisation au titre des
accidents de travail.
En
plus des incitations communes déjà étudiées, certaines activités libérales
bénéficient d’autres incitations spécifiques. On distingue :
-
L’exportation
de services et les entreprises de service établies dans les parcs
d’activités économiques (section 1).
-
Encouragement
au développement agricole et de pêche (section 2).
-
Encouragement
des nouveaux promoteurs (section 3).
-
Encouragement
aux investissements de soutien (section 4).
-
Encouragement
au développement régional (section 5).
Toutes
les entreprises de services peuvent effectuer des opérations
d’exportation ou des activités liées à l’exportation. Parmi ces
activités, on distingue les activités suivantes :
-
Conseil
en exportation.
-
Etudes
de marchés extérieurs.
-
Développement
de la fonction export.
-
Formation
des cadres spécialisés dans le commerce international.
-
Prospection
des marchés extérieurs.
-
Exportation
indirecte de services.
En
premier lieu, il est nécessaire de définir d’abord la notion de
l’exportation de services puis d’étudier les différents avantages spécifiques
à l’exportation.
L’exportation
de services peut revêtir deux formes soit une exportation directe soit
une exportation indirecte.
A-
L’exportation directe de services :
L’administration
fiscale, dans une prise de position datant du 12 février 1999, a précisé
que les services liés aux opérations d’exportation de marchandises
effectués pour le compte des transporteurs internationaux ne constituent
pas des opérations d’exportation au sens de l’article 26 de la loi
des finances de l’année 1999.
En
effet, selon l’article 26 de la loi des finances pour l’année 1999,
constituent des opérations d’exportation :
-
les
ventes de marchandises hors de Tunisie.
-
Les
services rendus hors de Tunisie.
-
Les
services rendus en Tunisie et destinés à être utilisés à l’étranger.
Dans
une autre prise de position datant du 19 avril 1999 qui traite du régime
fiscal applicable aux prestations sanitaires et à l’assistance médicale
aux non-résidents, la DGELF a précisé que les prestations sanitaires
rendues au profit d’une société étrangère résidente à l’étranger
ne peuvent être assimilées à des opérations d’exportation car les
prestations en question sont rendues et utilisées en Tunisie.
Toutefois,
les prestations fournies par les médecins qui accompagnent les malades à
l’étranger sur un avion sanitaire sont assimilées à des exportations.
Dans
une prise de position (64) du 25 janvier 2000 concernant le statut fiscal
des prestations de service d’études, d’adaptation et d’amélioration
des produits nécessaires à l’agriculture notamment des semences au
profit de sociétés étrangères pour qu’ils conviennent à
l’agriculture tunisienne ou étrangère, la DGAFF a précisé que les
prestations d’études, d’adaptation et d’amélioration desdits
produits pour qu’ils conviennent à l’agriculture tunisienne sont
considérés comme étant des services rendus et utilisés en Tunisie et
ne peuvent, en aucun cas, être considérés comme opérations
d’exportation et ce, indépendamment de la qualité et de la résidence
du donneur d’ordre et de la monnaie du paiement.
Par
contre, les prestations qui concernent l’étude, l’adaptation et
l’amélioration desdits produits pour qu’ils conviennent à des
projets agricoles situés hors du territoire tunisien sont considérés
des opérations d’exportation.
Par
conséquent, et à partir de ces positions, pour être considérés des
exportations directes, les services doivent :
-
être
rendus en Tunisie et destinés à être utilisés à l’étranger.
-
Ou
bien rendus en dehors de la Tunisie.
B-
L’exportation indirecte de services :
Dans
une prise de position (1467) datant du 30 juin 2000, la DGELF a précisé
que la tenue de comptabilité et d’assistance juridique pour le compte
d’entreprises totalement exportatrices régies par le CII sont assimilées
à l’exportation.
Ainsi,
les exportations indirectes de services sont constituées par les
prestations rendues aux :
-
aux
entreprises totalement exportatrices régies par le CII ;
-
aux
entreprises établies dans les parcs d’activités économiques ;
-
aux
organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les
non-résidents.
Parmi
ces incitations, on distingue des incitations communes d’ordre
financier, des incitations spécifiques aux entreprises totalement
exportatrices et enfin des incitations spécifiques aux entreprises
partiellement exportatrices.
A-
Incitations communes :
Selon
l’article 10 (nouveau) du décret n° 98-674 du 16 mars 1998, le fond de
promotion des exportations accorde une aider au profit de toute action de
nature à développer l’exportation et notamment aux études de marchés
extérieurs, au développement de la fonction export au sein de
l’entreprise, à l’implantation commerciale à l’étranger, à
l’accès aux nouvelles technologies de l’information, à la formation
des cadres et agents spécialisés dans le commerce international, aux
actions de publicité, de prospection des marchés et de promotion à l’étranger
de produits et de services d’origine, tunisienne menée par les
exportateurs, les groupements interprofessionnels ou tout organisme chargé
de la promotion des exportations.
Par
conséquent, les professionnels réalisant ces activités peuvent bénéficier
de ce soutien qui intervient par l’octroi de prêts et(ou) de
subventions.
B-
Cas des entreprises totalement exportatrices :
1-
Avantages en matière de droits et taxes :
Les
entreprises totalement exportatrices ne sont soumises au titre de leurs
activités en Tunisie qu’au paiement des droits, taxes et prélèvements
suivants :
-
les
droits et taxes relatifs aux véhicules de tourisme ;
-
la
taxe unique de compensation sur le transport routier ;
-
les
taxes d’entretien et d’assainissement ;
-
les
droits et taxes perçus au titre des prestations directes de services
conformément à la législation en vigueur ;
Par
conséquent, les entreprises totalement exportatrices sont exonérées de
la TFP et du FOPROLOS.
2-
L’exonération des revenus ou bénéfices :
Les
revenus ou bénéfices provenant de l’exportation sont déduits de
l’assiette imposable dans la limite de 50% de ces revenus ou bénéfices.
Toutefois, les contribuables peuvent demander lors du dépôt de la déclaration
annuelle de l’IR ou de l’IS la déduction de la totalité de ces
revenus ou bénéfices durant les dix premières années.
Ce
délai commence à courir à partir de la première année d’exportation
pour les entreprises crées à compter du 01/01/1994 et à compter du 1er
janvier 1994 pour les entreprises crées avant cette date.
3-
Les dégrèvements fiscaux :
a)
Dégrèvements au profit des associés :
La
souscription au capital initial des entreprises totalement exportatrices
ou à son augmentation donne lieu à la déduction des revenus ou bénéfices
investis des revenus ou bénéfices nets soumis à l’impôt sur le
revenu des personnes physiques ou à l’impôt sur les sociétés avec
application du minimum d’impôt.
b)
Dégrèvements au profit de la société : Les
investissements réalisés par les sociétés totalement exportatrices
donnent lieu à la déduction des bénéfices investis au sein même de
l’entreprise du bénéfice net soumis à l’impôt sur les sociétés
avec application du minimum d’impôt.
Il
est à noter que le bénéfice de ces deux avantages est subordonné au
respect des conditions prévues par l’article 7 du CII.
4-
Les avantages liés aux acquisitions :
Les
entreprises totalement exportatrices peuvent acheter tous les équipements
nécessaires à leurs activités autres que les véhicules de tourisme en
exonération des droits de douane, de TVA et de droits de consommation.
De
même, elles peuvent acquérir tous les biens et services nécessaires à
l’exportation en exonération de la TVA et des droits de consommation à
l’exclusion des services hôteliers et restauration.
5-
Les prestations de services sur le marché local :
Aux
termes de l’article 17 du CII, les entreprises totalement exportatrices
peuvent être autorisées à effectuer des prestations de services en
Tunisie portant sur une partie de leur propre production dans la limite de
20% de leur chiffre d’affaires.
Ces
prestations sont soumises aux procédures et à la réglementation du
commerce extérieur et de change en vigueur. Elles sont également
soumises au paiement des droits de douane selon les taux en vigueur et au
paiement des autres taxes applicables à l’exportation.
Ces
opérations donnent aussi lieu au paiement d’une avance au taux de 2.5%
au titre de l’impôt dû sur l’impôt sur les revenus ou sur les bénéfices
provenant des prestations de services rendues sur le marché local.
6-
Recrutement des étrangers :
Aux
termes de l’article 18 du code d’incitations aux investissements, les
entreprises totalement exportatrices peuvent recruter des agents de
direction et d’encadrement de nationalité étrangère dans la limite de
quatre personnes pour chaque entreprise.
Ce
personnel, ainsi que les investisseurs ou leurs représentants étrangers
chargés de la gestion de l’entreprise bénéficient des avantages
suivants :
-
le
paiement d’un impôt forfaitaire sur le revenu fixé à 20% de la rémunération
brute fiscale ;
-
l’exonération
des droits de douane et des droits d’effet équivalent et des taxes dus
à l’importation des effets personnels et d’une voiture de tourisme
pour chaque personne.
Ces
personnes étrangères peuvent opter lors de leur recrutement pour un régime
de sécurité sociale autre que le régime tunisien et dans ce cas
l’employé et l’employeur ne sont pas tenus au paiement des
cotisations et contributions de sécurité sociale en Tunisie.
7-
Avantages en matière de droits d’enregistrement :
Les
entreprises totalement exportatrices enregistrent GRATIS leurs actes et
les mutations réalisées pendant leur vie sociale et liés à leurs
activités. En revanche, elles restent taxables sur les opérations non liées
à l’activité et sur les opérations de liquidation.
C-
Cas des entreprises partiellement exportatrices :
Selon
l’article 22 du code d’incitations aux investissements, les
entreprises qui réalisent des opérations d’exportation bénéficient,
durant leur activité, à condition de tenir une comptabilité régulière,
des avantages suivants :
1.
la suspension de la taxe sur la valeur ajoutée et du droit de
consommation sur les biens, produits et services nécessaires à la réalisation
d’opérations d’exportation ;
2.
la déduction de tous les revenus provenant de l’exportation de
l’assiette de l’impôt sur le revenu des personnes physiques pendant
les dix premières années à partir de la première opération
d’exportation et la déduction de 50% au-delà de cette période avec
application de la règle du minimum d’impôt ;
3.
l’exonération totale des bénéfices provenant de
l’exportation pendant les dix premières années à partir de la première
exportation sans minimum d’impôt et la déduction de 50% de ces bénéfices
au-delà de cette période avec minimum d’impôt ;
4.
le remboursement des droits de douane et des taxes d’effet équivalent
acquittés sur les biens d’équipement importés et non fabriqués
localement au titre des biens et produits exportés.
Les
activités libérales bénéficiant des avantages au titre du développement
agricole et de pêche sont notamment :
-
Conseil
agricole.
-
Services
de laboratoires d’analyses vétérinaires et agricoles.
-
Services
de cabinets et cliniques vétérinaires.
-
Laboratoires
d’analyses bactériologiques et chimiques vétérinaires.
Les
investissements dans les activités de services agricoles et de pêche bénéficient
en plus des incitations communes des avantages spécifiques suivants :
1.
Dégrèvements fiscaux :
a.
Dégrèvements au profit des associés : Tous
les revenus ou bénéfices réinvestis dans la souscription au capital
initial d’une société exerçant une activité concourant au développement
agricole ou à l’augmentation de son capital sont déductibles des
revenus ou bénéfices nets soumis à l’IR ou à l’IS, sous réserve
du minimum d’impôt.
Toutefois,
ce minimum ne s’applique pas lorsqu’il s’agit des souscriptions dans
le capital initial ou dans l’augmentation du capital des entreprises réalisant
des investissements dans les régions à climat difficile ou dans les
zones aux ressources insuffisamment exploitées.
b.
Dégrèvements au profit de la société : Les
sociétés de capitaux qui réinvestissent au sein d’elles-mêmes la
totalité ou une partie de leurs bénéfices,
peuvent déduire la totalité des bénéfices réinvestis sous réserve du
minimum d’impôt.
2.
L’exonération des bénéfices :
Les
revenus ou bénéfices provenant de cet investissement sont déduits de
l’assiette soumise à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les
sociétés et ce durant les dix premières années de l’activité sans
minimum d’impôt.
3.
Exonération des droits de douane et suspension de la TVA :
En
plus de l’exonération des droits de douane, ces entreprises peuvent
importer les équipements n’ayant pas de similaires fabriqués
localement en suspension de la TVA et du droit de consommation.
4.
Les avantages accordés à la recherche-développement :
-
Des
études de promotion de nouveaux produits ou de nouveaux systèmes de
production.
-
La
réalisation ou l’essai de nouveaux procédés ou recherches appliquées.
-
L’acquisition
d’équipements scientifiques de laboratoires pour la réalisation
des opérations de recherche.
-
Les
investissements promus par les entreprises agricoles et de pêche et
qui permettent la maîtrise et le
développement de la technologie donnent lieu à la prise en
charge totale ou partielle par l’Etat des dépenses de formation du
personnel dans la limite de 125.000DT.[44]
-
Les
entreprises agricoles et de pêche qui recrutent un personnel tunisien
d’encadrement, diplômé de l’enseignement supérieur (Bac + 2 au
minimum), bénéficient de la prise en charge par l’Etat pendant 5
ans, à compter de la date de recrutement du diplômé pour la première
fois, de la contribution patronale au régime de la sécurité
sociale.
5.
Avantages additionnels accordés aux nouveaux promoteurs :
Les
nouveaux promoteurs sont les personnes physiques qui ne disposent pas de
biens propres mobiliers ou immobiliers et qui réalisent leur premier
projet d’investissement.
Dans
le cas des professions libérales, les nouveaux promoteurs exerçant dans
le secteur du développement agricole et de pêche sont notamment les
techniciens diplômés de des établissements d’enseignement ou de
formation agricole ou de pêche.
Ces
nouveaux promoteurs peuvent bénéficier des incitations additionnelles
suivantes :
-
une
prime d’investissement fixée à 6% du montant de l’investissement ;
-
la
prise en charge totale par l’Etat de la contribution patronale au régime
légal de la sécurité sociale au titre des salaires versés aux agents
de nationalité tunisienne durant les cinq premières années d’activité
effective ;
-
une
dotation remboursable n’excédant pas 70% de l’autofinancement requis
dans la limite de 100.000 DT avec un taux d’intérêt de 3% pour une durée
de 12 ans dont 5 ans de délai de grâce.
Aux
termes de l’article 44 du code d’incitations aux investissements, sont
considérées nouveaux promoteurs les personnes physiques de nationalité
tunisienne regroupées ou non en sociétés et qui :
-
ont
l’expérience ou les qualifications requises.
-
assument
personnellement et à plein temps la responsabilité de la gestion du
projet.
-
ne
disposent pas suffisamment de biens propres mobiliers ou immobiliers.
-
réalisent
leur premier projet d’investissement.
Selon
l’article 2 du décret n° 94-538 du 10 mars 1994, portant encouragement
des investissements des nouveaux promoteurs, le coût maximum du projet
promu aux nouveaux promoteurs exerçant dans les activités de service est
fixé à trois millions de dinars fonds de roulement inclus.
Les
activités qui peuvent bénéficier des avantages au titre des nouveaux
promoteurs sont :
-
Audit
et expertise comptables ;
-
Audit
et expertise énergétiques ;
-
Audit
et expertise technologiques ;
-
Bureaux
d’encadrement et d’assistance fiscale ;
-
Etudes
de marketing ;
-
Etudes
économiques, juridiques, sociales, techniques et administratives ;
-
Etudes
dans le domaine de l’environnement ;
-
Architectes ;
-
Engineering
industriel ;
-
Services
topographiques ;
-
Cabinets
de traduction ;
-
Activités
relevant de l’informatique :
-
bureaux
d’applications informatiques.
-
Développement
et maintenance des logiciels.
-
prothèse
dentaire.
-
Infirmerie.
-
Kinésithérapie.
-
Orthoptie.
-
Orthophonie…
-
Cabinet
de médecine y compris la radiologie.
-
Cabinet
vétérinaire.
-
Laboratoire
d’analyse médicale.
Les
nouveaux promoteurs peuvent bénéficier des incitations suivantes :
1)
Les primes:
Aux
termes de l’article 5 (nouveau) du décret n° 94-538 du 10 mars
1994, portant encouragement des investissements des nouveaux promoteurs,
les projets promus par les nouveaux promoteurs exerçant dans les activités
de services et dont le coût du projet est fixé à trois millions de
dinars fonds de roulement inclus, bénéficient des primes fixées comme
suit :
-
une
prime d’investissement fixée à 10% du coût des équipements avec
un plafond de 100.000 dinars ;
-
une
prime d’études et d’assistance technique fixée à 70% du coût
des études et de l’assistance technique avec un plafond de 20.000
dinars ;
-
une
prise en charge par l’Etat du 1/3 du prix des terrains et des locaux
nécessaires au projet acquis auprès d’aménageurs dûment agréés
conformément à la législation en vigueur, cette prise en charge est
plafonnée à 30.000 dinars.
2)
Une dotation remboursable :
Les
promoteurs des petites entreprises de services dont le coût
d’investissement ne dépasse pas 50.000 dinars, fonds de roulement
compris, exerçant sous forme d’entreprises individuelles et de sociétés
de personnes, justifiant des qualifications requises et s’engageant à
assumer
personnellement et à plein temps la responsabilité de la gestion de ces
entreprises bénéficient d’une dotation remboursable :
-
Si
le coût du projet ne dépasse pas 10.000 dinars, fonds de roulement
compris, et le
promoteur justifie un apport personnel de 10% au moins des fonds
propres, il bénéficie d’une dotation remboursable ne dépassant
pas 90% des fonds propres.
-
Si
le coût du projet est supérieur à 10.000 dinars y compris le fonds
de roulement, le promoteur bénéficie :
-
d’une dotation remboursable représentant 90% des fonds propres
pour la part de l’investissement qui ne dépasse pas 10.000 dinars à
condition de justifier un apport personnel en numéraire ne devant pas être
inférieur à 10% des fonds susmentionnés.
-
d’une
dotation remboursable représentant 80% des fonds propres additionnels afférents
à la part de l’investissement supérieure à 10.000 dinars à condition
de justifier un apport personnel en numéraire ne devant pas être inférieur
à 20% des fonds propres additionnels sus-indiqués.
Cet
avantage n’est accordé qu’à condition que le bénéficiaire présente
un schéma de financement comportant au moins 40% de fonds propres y
compris la dotation remboursable.
Cependant,
ce régime ne présente plus de l’intérêt vu qu’il existe d’autres
régimes plus accessibles tel que le FONAPRAM.
Les
investissements de soutien relevant des activités libérales sont ceux réalisés
par :
-
crèches
et jardins d’enfants.
-
Centres
de loisirs pour l’enfant et la famille.
-
Complexe
pour l’enfance et la jeunesse.
-
Centres
de camping et de résidence.
-
Centres
pour les stages sportifs.
-
Centres
de médecine sportive.
-
Centres
d’éducation et de culture physique.
-
Enseignement
de base privé.
-
Enseignement
secondaire privé.
-
les
institutions de recherche scientifique.
-
les
institutions de formation professionnelle
-
les
établissements sanitaires et hospitaliers, notamment:
-
Polycliniques,
cliniques mono disciplinaires et hôpitaux.
-
Centres
de soins, de rééducation et d’hémodialyse.
-
Laboratoires
médicaux.
-
Cabinets
de psychologues.
-
Médecins
de libre pratique.
-
Cabinet
vétérinaire.
Les
investissements dans les activités de soutien donnent lieu au bénéfice
des incitations fiscales suivantes :
-
L’exonération
des droits de douane et des taxes d’effet équivalent, la suspension de
la taxe sur la valeur ajoutée au titre des équipements importés
n’ayant pas de similaires fabriqués localement, ainsi que la suspension
de la taxe sur la valeur ajoutée au titre des équipements fabriqués
localement.
-
Le
dégrèvement financier dans la limite de 50% des revenus ou bénéfices
nets soumis à l’impôt sur le revenu des personnes physiques ou à
l’impôt sur les sociétés et ce sous réserve du minimum d’impôt.
-
Le
dégrèvement physique dans la limite de 50% des bénéfices nets soumis
à l’impôt sur les sociétés sous réserve des conditions générales
relatives au dégrèvement et avec respect du minimum d’impôt.
-
La
déduction des revenus ou bénéfices provenant de ces activités de
l’assiette de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de
l’impôt sur les sociétés sans que l’impôt dû ne soit inférieur
à 10% du bénéfice global soumis à l’impôt compte non tenu de la déduction
pour les sociétés et à 30% du montant de l’impôt calculé sur la
base du revenu global compte non tenu de la déduction pour les personnes
physiques. Cet avantage est accordé aux entreprises existantes avant la
promulgation du présent code et ce à partir du 1er janvier
1994.
Par
conséquent, les professionnels libéraux exerçant des activités de
soutien peuvent bénéficier de cette exonération même ceux ayant opté
pour le régime du forfait d’assiette.
En
outre, certaines activités de santé
peuvent bénéficier des avantages financiers accordés aux petites
entreprises.
Le
régime fiscal privilégié est accordé à condition :
-
que
l’institution soit agréée par le ministère concerné.
-
que
la liste des équipements à importer ou à acquérir sur le marché local
soit visée selon le cas par les services concernés relevant dudit ministère,
-
que
l’acquisition soit effectuée auprès d’assujettis à la TVA et de
produire une attestation délivrée par le centre de contrôle des impôts
compétent pour les équipements fabriqués localement.
Les
investissements dans certaines activités de services dans les zones
d’encouragement au développement régional bénéficient des avantages
ci-après :
-
La
souscription au capital initial de ces entreprises ou à son augmentation
donne lieu à la déduction des revenus ou bénéfices investis des
revenus nets soumis à l’impôt sur le revenu des personnes physiques ou
à l’impôt sur les sociétés sans qu’aucun minimum d’impôt ne
soit exigé.
-
Les
investissements réalisés par ces entreprises donnent également à la déduction
des bénéfices investis au sein même de l’entreprise, des bénéfices
nets soumis à l’impôt sur les sociétés.
-
Le
bénéfice de ces avantages est subordonné au respect des conditions prévues
par l’article 7 du CII.
-
La
déduction des revenus ou bénéfices provenant de ces investissements de
l’assiette de l’impôt sur le revenu des personnes physiques ou de
l’impôt sur les sociétés pendant les dix premières années à partir
de la date effective d’entrée en production sans minimum d’impôt, et
la déduction de 50% de ces revenus ou bénéfices durant les dix années
suivantes sous réserve du minimum d’impôt.
-
L’exonération
de la contribution au fonds de promotion des logements pour les salariés
pendant les cinq premières années d’activité effective.
-
L’Etat
prend en charge la contribution patronale au régime légal de sécurité
sociale au titre des salaires versés aux employés tunisiens durant une période
de cinq ans à partir de la date d’entrée en effective en exploitation.
-
En
plus, les activités de services implantés dans les zones de développement
régional bénéficient d’une prime d’investissement représentant une
partie du coût du projet. Le montant de cette prime varie selon les zones
d’encouragement au développement régional.
Les
activités de services éligibles des avantages au titre du développement
régional sont :
-
engineering
industriel et études techniques,
-
études
et expertises,
-
services
informatiques,
-
bureaux
des architectes,
-
bureaux
d’études et ingénieurs conseils,
-
bureaux
de contrôle technique,
-
les
conseillers agricoles,
-
conseillers
d’exportations.
On
distingue les avantages fiscaux communs à toutes les activités et des
avantages accordés à certains secteurs spécifiques insérés dans le
code de l’IRPP et de l’IS.
Bénéficient
de ces avantages toutes les activités même celles non régies par le
code d’incitations aux investissements, parmi les quelles, on peut citer :
-
Avocats
personnes physiques.
-
Notaires
et huissiers notaires.
-
Exploitants
d’auto-écoles.
-
Experts
auprès des tribunaux quelque soit leur spécialité.
-
Et
toute autre activité répondant aux caractéristiques des professions libérales
et qui n’a pas été citée parmi les professions éligibles aux
avantages du code d’incitations aux investissements et textes subséquents.
Ces
avantages du droit commun sont notamment :
-
L’exonération
des bénéfices d’exportation.
-
Les
amortissements dérogatoires.
Aux
termes du § V nouveau de l’article 39 du code de l’IRPP et de
l’IS pour les personnes physiques et du § VII decius de l’article 48
dudit code pour les personnes morales, sont déductibles de l’assiette
imposable, durant les dix premières années d’activité sans minimum
d’impôt, les revenus ou bénéfices provenant des opérations
d’exportation de services ainsi que ceux provenant des prestations de
services aux entreprises totalement exportatrices prévues par le code
d’incitations aux investissements, aux entreprises établies dans les
parcs d’activités économiques, aux sociétés de commerce
international totalement exportatrices et aux organismes financiers et
bancaires travaillant essentiellement avec les non-résidents à condition
que les services en question soient nécessaires à leur activité.
Ces
revenus ou bénéfices sont déductibles dans la limite de 50% au-delà de
cette période avec application du minimum d’impôt de 60% de l’IR dû
pour les personnes physiques et d’un taux de 20% du bénéfice imposable
pour les personnes morales soumises à l’IS.
La
période de dix ans commence à courir à compter de la première opération
d’exportation réalisée à partir du 1er janvier 1999.
Le
bénéfice de cette déduction est subordonné à la tenue d’une
comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises pour
les personnes qui exercent une profession non commerciale ce qui exclut
les professionnels libéraux ayant choisi l’imposition selon le régime
du forfait d’assiette.
De
plus, selon la doctrine fiscale, le choix de ce régime de déduction est
privatif des droits aux abattements prévus par le CII.
En
effet, l’administration fiscale tunisienne a précisé dans une prise de
position (1467) du 30 juin 2000, que les revenus ou bénéfices provenant
des prestations de tenue de comptabilité et d’assistance juridique pour
le compte d’entreprises totalement exportatrices régies par le CII sont
exonérés d’impôt sur le revenu ou d’IS selon l’un des deux régimes
suivants :
1.
Soit
dans le cadre du CII si le cabinet a procédé au dépôt d’une déclaration
d’investissement.
2.
Soit
dans le cadre du régime de droit commun.
Dans
ce cas, l’abattement sur les bénéfices imposables opéré dans le
cadre du droit commun suppose que le prestataire n’ait jamais bénéficié
d’abattement dans le cadre du CII d’une part, et d’autre part, le bénéfice
de l’avantage à l’export est décompté à compter de la première opération
d’exportation bénéficiant de l’avantage mais entraîne privation de
tout avantage ultérieur tiré du CII relatif à la déduction des bénéfices
ou revenus provenant de l’export.
Peuvent
être admis selon le système dégressif, lorsque leur durée normale
d’utilisation est égale ou supérieure à cinq ans :
-
Le
matériel informatique ;
-
Le
matériel agricole ;
-
Les
équipements et le matériel de production acquis neufs à compter du 1er
janvier 1999 à l’exclusion du mobilier et matériel de bureau et des
moyens de transport.
L’annuité
d’amortissement dégressif se calcule chaque année par application, à
la valeur résiduelle, du taux linéaire affecté d’un coefficient de
2,5.
A
la clôture de chaque exercice, lorsque l’annuité d’amortissement, déterminée
selon le système dégressif, est inférieure à celle linéaire,
l’amortissement à pratiquer correspond au quotient de la valeur résiduelle
par le nombre d’années d’utilisation restant à courir à compter de
la date d’ouverture dudit exercice.
Ces
incitations spécifiques insérées dans le droit commun concernent deux
types d’activités libérales à savoir :
-
Les
services informatiques.
-
Les
bureaux d’encadrement et d’assistance fiscale.
Les
activités des services informatiques bénéficient, en plus des
incitations communes et des avantages accordés aux nouveaux promoteurs et
aux investisseurs dans les zones de développement régional, des
avantages spécifiques suivants insérés dans le code de l’IRPP et de
l’IS :
1.
Dégrèvement financier :
Au
sens de l’article 39.IX. du code de l’IRPP et de l’IS, sont déductibles
sans minimum d’impôt et dans la limite de 50% du revenu imposable, les
revenus réinvestis dans la souscription au capital initial ou à son
augmentation des entreprises exerçant exclusivement dans le secteur du
montage des équipements informatiques et dans les secteurs des services
et ingénierie informatiques et les services connexes et ce, au titre des
souscriptions réalisés à partir du 1er janvier 2000 et
jusqu’au 31 décembre 2004.
Sont
considérés services et ingénierie informatiques et services connexes :
-
le
développement et la maintenance des logiciels,
-
le
développement des supports multimédias,
-
l’assistance
technique, les études et l’ingénierie informatiques,
-
les
banques de données et les services en ligne,
-
la
saisie et le traitement des données,
-
les
autres services informatiques autres que la location d’équipements.
Le
bénéfice de cette déduction est subordonné à :
-
la
tenue d’une comptabilité conforme à la législation comptable des
entreprises pour les personnes physiques qui exercent une activité
commerciale ou une profession non commerciale ce qui exclut les
professionnels libéraux ayant opté pour l’imposition selon le régime
du forfait d’assiette de ce droit,
-
l’émission
de nouvelles actions ou parts sociales,
-
la
non-réduction du capital pendant une période de cinq ans à partir du
1er janvier de l’année qui suit celle de la libération du capital
souscrit sauf le cas de réduction pour résorption de pertes,
-
la
production par les bénéficiaires de la déduction, à l’appui de la déclaration
de l’impôt, d’une attestation de libération du capital souscrit ou
tout autre document équivalent.
De
même, les bénéfices réinvestis dans la souscription au capital initial
ou à son augmentation des entreprises exerçant exclusivement dans le
secteur des services et ingénierie informatique et les services connexes
sont déductibles dans la limite de 50% du bénéfice imposable, et ce au
titre des souscriptions effectuées à partir du 1er janvier
2000 et jusqu’au 31 décembre 2004.
Le
bénéfice de cette déduction est subordonné à :
-
la
tenue d’une comptabilité conforme à la législation comptable des
entreprises ;
-
l’émission
de nouvelles actions ou parts sociales ;
-
la
non-réduction du capital pendant une période de cinq ans à partir du 1er
janvier de l’année qui suit celle de la libération du capital souscrit
sauf cas de réduction pour résorption de pertes ;
-
la
production par les bénéficiaires de la déduction, à l’appui de la déclaration
de l’impôt, d’une attestation de libération du capital souscrit ou
tout autre document équivalent.
2.
Dégrèvement physique :
Ces
entreprises bénéficient aussi de la déduction au titre du dégrèvement
physique dans la limite de 50% du bénéfice imposable et ce au titre des
investissements réalisés à partir du 1er janvier 2000 et
jusqu’au 31 décembre 2004 (article 48.VII du code de l’IRPP et de
l’IS).
Le
bénéfice de cette déduction est subordonné à la satisfaction des
conditions suivantes :
-
les
bénéfices réinvestis doivent être inscrits dans un « compte spécial
d’investissement » au passif du bilan et incorporés dans le
capital de la société avant l’expiration du délai de dépôt de la déclaration
définitive au titre des bénéfices de l’année concernée par la déduction ;
-
la
déclaration d’impôt sur les sociétés doit être accompagnée du
programme d’investissement à réaliser ;
-
les
éléments de l’actif acquis dans le cadre de l’investissement ne
doivent pas être cédés pendant une année au moins à partir de la date
d’entrée effective en production,
-
le
capital ne doit pas être réduit durant les cinq premières années
suivant la date de l’incorporation, sauf
dans le cas de réduction pour résorption de pertes.
3.
Stock options :
a)
Déduction de la moins-value :
Aux
termes de l’article 48 bis du code de l’IRPP et de l’IS, les sociétés
exerçant exclusivement dans le secteur de services informatiques, d’ingénierie
informatique et de services connexes et qui offrent à leurs salariés
l’option de souscription à leur capital social ou d’acquisition de
leurs actions ou parts sociales à un prix et dans un délai déterminés,
peuvent déduire la moins-value résultant de la levée de l’option de
l’assiette de l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice au
cours duquel la levée de l’option a eu lieu et ce dans la limite de 25%
de la valeur réelle des actions ou des parts sociales, à la date de
l’offre de l’option, et sans que la déduction totale à ce titre excède
5% du bénéfice imposable après déduction des provisions.
Il
en découle que cet avantage concerne uniquement les sociétés
soumises à l’IS et dont le capital doit être divisé en actions ou en
parts sociales, autrement dit, la société offrant l’option doit revêtir
la forme d’une société anonyme, d’une société en commandite par
actions ou d’une SARL. En conséquence, les entreprises individuelles et
les sociétés de personnes ne sont pas concernés par cet avantage (BODI
N°2000/049).
La
moins-value visée est calculée sur la base de la différence entre la
valeur réelle des actions ou des parts sociales, à la date de l’offre
de l’option et leur valeur fixée à cette même date pour y souscrire
ou pour les acquérir.
La
valeur réelle des actions et des parts sociales est déterminée, à la
date de l’offre de l’option, d’après :
-
Leur
cours moyen journalier à la Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis du
dernier mois de l’exercice précédant celui au cours duquel l’option
est offerte pour les actions cotées en bourse,
-
Leur
valeur réelle déterminée d’après le bilan de l’exercice précédant
celui au cours duquel l’option est offerte pour les autres actions et
pour les parts sociales.
Le
bénéfice du droit à déduction est subordonné à :
-
La
tenue d’une comptabilité conforme à la législation comptable des
entreprises,
-
L’exclusion
de l’option des salariés dont la participation au capital de
l’entreprise excède, au moment de l’offre de l’option, 10% de son
capital souscrit, la moins-value résultant des actions offertes à des
salariés dont la participation dépasse 10% du capital souscrit n’est
pas déductible,
-
La
production, à l’appui de la déclaration annuelle de l’impôt, d’un
état détaillé comportant les noms des salariés bénéficiaires de
l’option, le nombre d’actions ou de parts sociales souscrites ou
acquises par chacun d’eux ainsi que la valeur réelle et la valeur de
souscription ou d’acquisition de ces titres et la moins-value déduite,
-
La
non-délivrance des actions à leurs titulaires et le non-changement des
noms des bénéficiaires de parts sociales avant l’expiration de la
troisième année suivant celle au cours de laquelle l’option est levée.
L’inobservation,
par la société offrant l’option, de l’une des deux conditions
relatives à la tenue d’une comptabilité ou à la production de l’état
susvisé ou de ces deux conditions à la fois entraîne la perte pour
celle-ci du droit à déduction
de la moins-value résultant de la levée de l’option.
De
même, le manquement par la société à la condition relative au blocage
des actions ou parts sociales, objet de l’option, entraîne la déchéance
du droit à déduction dont a bénéficié la société au titre de l’IS
et ce, dans la limite du montant de la moins-value relative aux actions ou
parts sociales débloquées.
Toutefois,
ce manquement est sans effet
sur les exonérations en matière de TFP et du FOPROLOS.
b)
Exonération de la plus-value : D’après
l’article 38 du code de l’IRPP et de l’IS, la plus-value réalisée
par les salariés à la suite de la levée de l’option de souscription
au capital social de ces sociétés n’est pas soumise à l’impôt à
la condition que :
-
L’offre
de l’option ne concerne pas les salariés dont la participation au
capital social de la société excède, au moment de l’offre de
l’option, 10% de son capital souscrit,
-
Les
actions ou les parts sociales concernées ne fassent pas l’objet de
cession avant l’expiration de la troisième année suivant celle au
cours de laquelle l’option est levée.
Cette
plus-value est calculée sur la base de la différence entre la valeur réelle
des actions et des parts sociales, déterminée à la date de la levée de
l’option d’une part, et la valeur de souscription à ces actions ou
parts sociales ou de leur acquisition, d’autre part.
En
outre, l’article 47 de la loi n° 99-101 du 31 décembre 1999, portant
loi de finances pour l’année 2000, dispose que la plus-value réalisée
par les salariés suite à la levée de l’option de souscription au
capital social des sociétés exerçant dans le secteur de services
informatiques et de services connexes ou à l’acquisition de leurs
actions ou parts sociales, est exonérée de la taxe de formation
professionnelle et de la contribution au fonds de promotion des logements
pour les salariés et ce à la condition que l’offre de l’option ne
concerne pas les salariés dont la participation au capital social de la
société excède, au moment de l’offre de l’option, 10% de son
capital souscrit.
A-
Définition :
Les
bureaux d’encadrement et d’assistance fiscale sont des établissements
privés dont l’objet consiste à assister les contribuables et à leur
prêter aide et assistance pour l’assouplissement de leurs obligations
fiscales et ce notamment par :
-
L’établissement
des déclarations fiscales, l’assistance et la représentation du
contribuable devant l’administration fiscale ;
-
L’accomplissement
des autres prestations d’encadrement et d’assistance au profit du
contribuable.
La
création et le fonctionnement des bureaux d’encadrement et
d’assistance fiscale sont soumis au cahier des charges approuvé par
l’arrêté du ministre des finances du 15 mai 2001.
Toutefois,
ces bureaux sont interdits d’exercer les missions suivantes :
-
Tenue
de comptabilité au profit des tiers,
-
Représentation
du contribuable devant les tribunaux.
B-
Avantages fiscaux offerts à ces bureaux :
Ces
bureaux bénéficient de la déduction de l’assiette de l’impôt sur
le revenu ou de l’impôt sur les sociétés de 50% des revenus ou bénéfices
réalisés durant les trois premières années de leur activité sans
minimum d’impôt.
Le
bénéfice de cet avantage est subordonné à :
-
La
tenue d’une comptabilité conformément à la législation comptable des
entreprises.
-
Le
respect des dispositions du cahier des charges.
La
délimitation précise des professionnels libéraux s’avère très
difficile en raison du fait qu’ils constituent une population très
diversifiée. Cette diversification rend difficile la qualification des
revenus sur le plan fiscal.
Les
personnes exerçant une activité libérale sont soumises à l’impôt
qu’elles soient résidentes ou non.
Les
professionnels libéraux ont le choix entre deux régimes d’imposition
à savoir le régime réel et le régime forfaitaire dit forfait
d’assiette.
L’existence
de ces deux régimes d’imposition constitue une source d’inéquité
entre les contribuables appartenant à une même catégorie. En effet, les
contribuables imposables dans le régime du forfait d’assiette, qui
constituent le plus grand nombre, sont soumis à moins de contraintes que
les contribuables soumis selon le régime réel.
La
prédominance du forfait d’assiette par rapport au régime réel
constitue la faiblesse du système fiscal tunisien. C’est la raison pour
laquelle le législateur a été
amené à prendre plusieurs mesures qui incitent les contribuables à
abandonner ce régime. Ce dernier prive les contribuables du droit de récupérer
la TVA subie sur les immobilisations. De même, les personnes physiques
ayant choisi ce régime ne peuvent prétendre au bénéfice de plusieurs
avantages fiscaux édictés soit par le droit commun soit par le code
d’incitations aux investissements.
Enfin,
depuis le 1er janvier 2002, tout contribuable soumis au réel
ne peut plus se replacer au forfait d’assiette.
Les
personnes non-résidentes sont, sous réserve des dispositions des
conventions fiscales internationales, soumises à une retenue à la source
libératoire au taux de 15%.
Les
professionnels libéraux sont aussi soumis à la TVA au titre des
prestations rendues par eux en Tunisie, ce qui exclut les services destinés
à l’exportation.
L’étude
de la classification des professions artistiques et littéraires ayant
permis de les classer parmi les BNC en les distinguant des professions libérales
a pour conséquence de les considérer hors du champ d’application de la
TVA.
Certaines
activités exercées par les professionnels libéraux sont exonérées de
la TVA. Il s’agit notamment des exonérations prévues par le tableau A
du code de la TVA accordées au profit des établissements
d’enseignement primaire, secondaire, supérieur, technique et
professionnel ainsi que les établissements de garderie ainsi que les
services de formation informatique rendus par les entreprises spécialisées
agréées conformément à la réglementation en vigueur.
La
TVA des professions libérales est celle applicable aux services.
Les
professionnels libéraux sont aussi soumis à la TCL et au FOPROLOS selon les règles
de droit commun. Toutefois, ces professionnels sont hors du champ
d’application de la TFP.
Les
activités libérales peuvent bénéficier de plusieurs avantages fiscaux.
Il s’agit soit des avantages accordés aux activités régies par le
code d’incitations aux investissements soit des avantages insérés dans
le droit commun.
Les
activités régies par le code d’incitations aux investissements bénéficient
des incitations communes tel que les dégrèvements fiscaux, les avantages
liés aux équipements et l’emploi des diplômés de l’enseignement
supérieur. Certaines activités bénéficient des incitations spécifiques
notamment les avantages liés à l’exportation de services, au développement
agricole et de pêche, aux nouveaux promoteurs, aux investissements de
soutien et au développement régional.
Le
droit commun institue aussi des avantages liés
à l’exportation et à l’amortissement dégressif. Certaines
incitations sont spécifiques aux services informatiques et aux bureaux
d’encadrement et d’assistance fiscale.
Notre travail a pu montré la difficulté et la
complexité des régimes fiscaux applicables aux professions libérales
qui, pourtant, paraissaient si simples à de nombreux observateurs.
La
poursuite de l’étude des régimes fiscaux spécifiques à chacune des
professions libérales offre une bonne perspective de recherche pour les
étudiants en maîtrise de gestion comptable.
Ouvrages :
-
Abderraouf YAICH, L’impôt sur le revenu des personnes
physiques et l’impôt sur les sociétés, cours polycopié, version
1999/2000.
-
Abderraouf YAICH, Les retenues à la source, cours polycopié,
version 2000/2001.
-
Abderraouf YAICH, Les avantages fiscaux, cours polycopié, version
2001/2002.
-
Abderraouf YAICH, les impôts en Tunisie : les taxes assises
sur le chiffre d’affaires, les éditions Raouf YAICH, 1999.
-
Avantages fiscaux 2000, Les éd. RCF conseils.
-
Fiscal 2002, Les éd. RCF conseils.
-
Habib AYADI, Droit fiscal : impôt sur le revenu des personnes
physiques et impôt sur les sociétés, CERP – Tunis 1996.
-
Hajer GARBAA, l’imposition des revenus des professions libérales,
mémoire de DEA en droit privé des affaires 1996/1997.
-
Mabrouk MAALAOUI, Convention de non double imposition et droit
commun tunisien en matière d’IRPP et d’IS édité par
PriceWaterHouseCoopers – Tunis 1998.
-
Romain DESVIGNES, Fiscalité des activités et professions libérales,
3èmeéd, Editions LIAISONS Paris 1998.
Revues :
Internet :
[2]
Habib AYADI, Droit fiscal : l’impôt sur le revenu des
personnes physiques et impôts sur les sociétés, CERP, Tunis 1996
Jean
SAVATIER « La profession libérale », thèse , Paris 1947,
rapporté par Hajer GARBAA dans « l’imposition des revenus des
professions libérales » mémoire de DEA 1996/1997
Hajer GARBAA, l’imposition des revenus des professions libérales, mémoire
de DEA 1996/1997
Mabrouk
MAALAOUI – Convention de non double imposition et droit commun
tunisien en matière d’IRPP et d’IS édité par
PriceWaterHouseCoopers – Tunis 1998 page 106 .
Abderraouf
YAICH, L’IRPP et l’IS, cours polycopié page 5.
Abderraouf YAICH, Les retenues à la source, cours polycopié page 58
Romain DESVIGNES, Fiscalité des professions et activités libérales,
3éd Editions LIAISONS 1998Paris p36
Romain DESVIGNES, Fiscalité des professions et activités libérales,
3éd Editions LIAISONS 1998Paris p121
D’après la note de service n°3177 du 24 avril 1999
Romain DESVIGNES, Fiscalité des professions et activités libérales,
3éd Editions LIAISONS 1998 Paris p17
Abderraouf YAICH, Les retenues à la source, cours polycopié page 39
Abderraouf YAICH, Les taxes assises sur le chiffre d’affaire, Les éditions
Raouf YAICH, 1999, p80
Abderraouf YAICH, Les taxes assises sur le chiffre d’affaire, Les éditions
Raouf YAICH, 1999, p80
Abderraouf YAICH, Les taxes assises sur le chiffre d’affaire, Les éditions
Raouf YAICH, 1999 p127
Abderraouf YAICH, Les taxes assises sur le chiffre d’affaire, Les éditions
Raouf YAICH, 1999 p 220
Article 26 de la loi n° 98-65 du 20 juillet 1998, relative aux sociétés
d’avocats.
BODI
N° 1996/019, Note commune n°13
article 21 de la loi n°92-81 du 3 août 1992, portant création des
parcs d’activités économiques
Ces cabinets ont le choix entre les avantages du développement
agricole et ceux des activités de soutien.
Avantages
fiscaux 2000, les éd RCF
Conseils page 174
D’après décret n° 94-814 du 11 avril 1994, relatif à la définition
des petites entreprises et à la détermination de leur champ
d’activité.
D’après BODI N°
2001/033, note commune n°17/2001
|