L'Impôt sur le Revenu des
Personnes Physiques (IRPP)
& l'Impôt sur les Sociétés (IS)
Section 1. Les personnes
imposables et les personnes exonérées
§ 1. Personnes ayant
une résidence habituelle en Tunisie
§ 3. Les personnes
physiques résidentes exonérées de l’impôt sur le revenu tunisien
Section 2. La
détermination du revenu imposable brut
Sous-section 1. Règles
générales régissant la détermination du revenu net global
§ 1. Le revenu
imposable est un revenu global
§ 2. Le revenu
imposable est un revenu net
§ 3. Le revenu
imposable est un revenu annuel
§ 4. Le revenu
imposable est un revenu disponible
Sous-section 2. Les
différentes catégories de revenus
§ 1. Les Bénéfices
Industriels et Commerciaux (B.I.C)
§ 2. Les Bénéfices Non
Commerciaux (B.N.C)
§ 3. Les bénéfices de
l’exploitation agricole et de pêche
§ 4. Les traitements,
salaires, indemnités, pensions et rentes viagères
§ 6. Les revenus des
valeurs mobilières
§ 7. Les revenus des
capitaux mobiliers
§ 8. Les revenus de
source étrangère (articles 36 et 37
du code de l’IRPP et de l’IS)
§ 9. Intérêt de la
distinction entre les différentes catégories de revenus imposables
Section 3. Les revenus
exonérés ou non imposables des personnes physiques
Section 4. Les
déductions communes
§ 1. Les arrérages des
rentes payées à titre obligatoire et gratuit.....................
§ 5. Les enfants à
charge (article 40.II et III du code
de l’IRPP et de l’IS)
§ 6. Les parents à
charge (article 40.IV du code
de l’IRPP et de l’IS)
§ 1. Évaluation basée
sur les éléments de train de vie
§ 2. Évaluation selon
les dépenses personnelles, ostensibles et notoires
Section 6. Calcul et
modalités de paiement de l’impôt sur le revenu
Sous-section 1. Calcul
de l’impôt sur le revenu
Sous-section 2.
Abattement complémentaire pour les salariés payés au SMIG et au SMAG
Sous-section 3.
Modalités de paiement de l’IRPP
§ 1. Revenus et
éléments soumis à la retenue à la source et avances
§ 2. Les acomptes
provisionnels
§ 3. Liquidation de
l’impôt sur le revenu
§ 1. Délais
applicables aux contribuables ayant une seule catégorie de revenu
§ 3. Personnes qui ne
réalisent aucun revenu
Sous-section 5. Lieu
de dépôt de la déclaration annuelle des revenus
Les revenus des personnes physiques
et les bénéfices réalisés par les entreprises sont soumis selon la forme
juridique de la personne qui les réalise à :
- l’IRPP (impôt sur le revenu des
personnes physiques) lorsque le bénéficiaire du revenu est une personne physique
ou lorsque l’entreprise a la forme d’une entreprise individuelle.
- l’Impôt sur les sociétés lorsque
l’entreprise a la forme d’une société passible de l’impôt sur les sociétés
(notamment les sociétés à responsabilité limitée, les sociétés unipersonnelles
à responsabilité limitée et les sociétés anonymes).
Une
troisième catégorie d’entreprises est constituée par les sociétés dites
fiscalement transparentes : Cette catégorie regroupe notamment les sociétés de
personnes (sociétés en nom collectif et sociétés en participation), les
sociétés civiles, les groupements d’intérêts économiques et autres organismes
soumis fiscalement selon le régime des sociétés de personnes qui ne sont pas
soumises elles mêmes à l’impôt sur le revenu des personnes physiques ou à
l’impôt sur les sociétés, mais ce sont leurs associés qui sont imposés en
raison de leurs quotes-parts dans les résultats de la société.
Nous étudierons les
règles régissant la détermination de l'impôt sur le revenu des personnes
physiques (chapitre 1), les règles relatives à l'impôt sur la plus-value des
particuliers (chapitre 2), les règles régissant les sociétés soumises à l'IS (chapitre 3), les règles propres aux sociétés
fiscalement transparentes (chapitre 4), les règles de détermination du résultat
fiscal en régime réel (chapitre 5) et les avantages fiscaux relatifs à la
détermination du bénéfice imposable (chapitre 6).
L'impôt sur le revenu des personnes
physiques (IRPP)
Aux termes de l’article
premier du code de l’IRPP et de l’IS, «l’impôt sur le
revenu est dû par toute personne physique, quelle que soit sa situation de
famille, au titre de son revenu net global».
L’impôt sur le revenu possède neuf caractéristiques :
1) C’est un impôt qui s’applique aux personnes physiques.
2) Il s’agit d’un impôt annuel.
3) C’est un impôt qui frappe le revenu mondial pour les personnes
physiques résidentes. Il ne frappe que les revenus de source tunisienne pour
les personnes physiques non résidentes habituellement en Tunisie.
4) Cet impôt s’applique sur le revenu net global
du contribuable. Mais, bien que le revenu soit imposé globalement par le
regroupement des différentes catégories de revenus, chaque catégorie de revenu peut
avoir ses propres règles de détermination.
Le total des revenus catégoriels
duquel sont déduits les déficits catégoriels représente le revenu brut. Du
revenu brut, il est déduit un certain nombre de charges limitativement définies
par la loi, dites déductions communes, pour obtenir le revenu net global
imposable.
5) L’impôt sur le revenu est un impôt progressif. Il comporte des
taux par tranche de revenu de telle sorte que plus le revenu est élevé, plus le
taux d’imposition est fort avec un taux maximum de 35% du revenu imposable [1].
6) L’impôt sur le revenu est un impôt strictement personnel. Ainsi,
la femme mariée est imposée de façon séparée de son mari. De même, les enfants
mineurs peuvent, à la demande du chef de famille, être imposés de façon séparée
pour les revenus qu’ils réalisent, quelle qu’en soit la nature (Article 5
dernier paragraphe du code de l’IRPP et de l’IS).
7) L’impôt sur le revenu est un impôt déclaratif. Il est liquidé au vue d’une déclaration annuelle souscrite par le
contribuable et soumise au droit de contrôle de l’administration. Néanmoins,
dans une large mesure, il est recouvré par voie de retenues à la source opérées
sur les salaires ou le chiffre d’affaires lors du paiement par l’employeur ou
le client.
8) La détermination de l’impôt sur le revenu est régie
par différentes modalités qui peuvent résulter de régimes spéciaux telles que
l’évaluation du revenu selon les signes extérieurs de richesse ou de
l’accroissement des richesses ou encore l’imposition de la plus-value
immobilière ou de la plus-value mobilière.
9) Certains revenus sont expressément ou implicitement
exonérés d’impôt sur le revenu ou soumis à une retenue à la source libératoire.
Ils doivent, néanmoins, faire l’objet d’une mention dans la déclaration
annuelle des revenus.
Le code de l’IRPP et de l’IS distingue entre deux catégories de contribuables
passibles de l’impôt sur le revenu :
1) Les personnes ayant leur résidence habituelle en
Tunisie qui sont soumises à une obligation fiscale illimitée puisqu’elles sont
imposables sur l’ensemble de leurs revenus de source tunisienne ou étrangère
(revenu mondial).
L’imposition des revenus de source étrangère est,
néanmoins, limitée aux revenus qui n’ont pas été soumis au paiement de l’impôt
dans le pays de la source du revenu d’une part (article 36 du code de l’IRPP et
de l’IS) et sous réserve des dispositions des
différentes conventions de non double imposition conclues par la Tunisie avec
les autres pays d’autre part.
2) Les personnes non résidentes en Tunisie mais qui
réalisent des revenus de source tunisienne sont soumises, sous réserve des
dispositions prévues par les conventions fiscales internationales, à une
imposition fiscale limitée aux seuls revenus de source tunisienne sauf
les exonérations prévues par l'article 3 du code de l'IRPP et de l'IS.
L’imposition de cette catégorie de
contribuables est généralement réduite à une retenue à la source libératoire
opérée par le débiteur tunisien.
Aux termes de l’article 2 du code de
l’IRPP et de l’IS, l’impôt sur le revenu est dû
au premier janvier de chaque année, par toute personne physique ayant
en Tunisie une résidence habituelle, sur l’ensemble de ses bénéfices ou revenus
réalisés pendant l’année précédente.
La nationalité de la personne n'est
pas déterminante dès lors que la personne dispose d’une résidence habituelle en
Tunisie. En effet, le terme «personne physique» couvre aussi bien les tunisiens
que les étrangers.
Au sens fiscal, la résidence habituelle est définie
selon trois critères :
(1) Est résidente habituellement en
Tunisie toute personne qui y dispose, à titre onéreux ou gratuit, d’une
habitation principale, c’est-à-dire elle occupe un logement en tant que
propriétaire, locataire, usufruitier ou en tant qu’occupant un logement mis
gratuitement à sa disposition. La notion d’habitation principale suppose la
permanence de l’installation de la personne en Tunisie. Cette notion est
indépendante du lieu et de la durée de séjour de la personne, elle se trouve
satisfaite aussi bien dans le cas où l’intéressé séjourne effectivement en
Tunisie, le cas le plus fréquent, comme dans celui où il dispose d’une
habitation principale en Tunisie sans y séjourner (Texte DGI n° 90/36, note
commune n° 31).
Dans une prise de position (341) du
12 mars 1999, la DGELF a précisé que "la notion d'habitation principale
s'entend de tout lieu choisi par la personne physique pour sa résidence
habituelle (où se trouve son conjoint, ses enfants,...) et exclut donc les
résidences utilisées, même durablement, pour des considérations d'affaires ou
de travail.
Ainsi, un résident tunisien qui
séjourne temporairement à l'étranger même accompagné de sa famille tout
en disposant d'une résidence principale en Tunisie continue à être soumis aux
obligations fiscales des personnes résidentes en Tunisie.
En revanche, ne sont plus résidents
habituels en Tunisie, les personnes physiques de nationalité tunisienne qui
disposaient initialement de leur habitation principale mais qui l'ont
définitivement transférée à l'étranger même s'ils maintiennent une résidence
secondaire en Tunisie.
La résidence secondaire ne suffit pas
donc à elle seule pour rendre une personne imposable sur la totalité de ses
revenus en Tunisie ;
(2) Est résidente aussi toute personne
qui, sans disposer d’habitation principale en Tunisie, y
séjourne pendant une période au moins égale à 183 jours au cours de l’année
civile, que le séjour soit continu ou discontinu et quelles que soient les
modalités de ce séjour (en hôtel ou dans une maison, séjour dans différentes
villes du pays, etc...) ;
L’appréciation de la durée de séjour
s’effectue année civile par année civile. C’est ainsi qu’un contribuable qui
séjourne en Tunisie pendant une ou des périodes dont le total n’atteint pas 183
jours au cours d’une année civile n’est pas considéré comme ayant une résidence
habituelle en Tunisie au titre de cette année alors même que son séjour se
prolonge durant l’année suivante et que le total du séjour continu au titre des
deux années dépasse 183 jours.
Au titre de la deuxième année, il
sera considéré comme ayant une résidence habituelle en Tunisie si son séjour au
cours de cette année est égal ou supérieur à 183 jours.
(3) De même, sont résidents tunisiens
les fonctionnaires et agents de l’Etat exerçant leur
fonction ou chargés de mission dans un pays étranger dans la mesure où ils ne
sont pas soumis, dans ce pays, à un impôt personnel frappant l’ensemble de leur
revenu.
Toute personne qui
remplit l’un de ces trois critères définissant la résidence habituelle au sens
fiscal est soumise à l’impôt sur le revenu tunisien, sous réserve, pour les personnes
qui exercent leur activité au niveau de plusieurs pays, des dispositions des
conventions fiscales internationales conclues entre la Tunisie et un certain
nombre d’autres pays pour à la fois éviter la double imposition et éviter
l’évasion fiscale ainsi que des accords particuliers passés entre l’Etat
Tunisien et des particuliers et qui, pour être valables, doivent être approuvés
par une loi (article 34 de la constitution).
Sous réserve de dispositions
résultant des conventions fiscales internationales lorsqu’elles sont plus
favorables pour elles, les personnes physiques n’ayant pas de résidence habituelle en Tunisie
sont imposables en Tunisie à raison des revenus de source tunisienne à
l'exception des revenus suivants :
(1) Les intérêts des dépôts et des
titres en devises ou en dinars convertibles ;
(2) Les dividendes régulièrement distribués par les sociétés tunisiennes ainsi que les
revenus de parts des fonds communs de placement en valeurs mobilières ;
(3) Les redevances versées par les
sociétés totalement exportatrices ;
(4) Les rémunérations pour affrètement
de navires ou d'aéronefs affectés au trafic international ;
(5) La plus-value de cession des
valeurs mobilières (actions, parts sociales, obligations, bons de trésor...).
Aux termes de l’article 6 du code de
l’IRPP et de l’IS, sont exonérés de l’impôt sur le
revenu, les agents diplomatiques et consulaires de nationalité étrangère
sous réserve de réciprocité.
Il s’ensuit que les personnes de
nationalité tunisienne qui sont employées par les ambassades étrangères établies en
Tunisie demeurent soumises à l’impôt sur le revenu tunisien.
De même, par application du barème
d’imposition, se trouve affranchie de l’impôt sur le revenu toute personne avec
ou sans profession dont le revenu imposable annuel après abattement des
déductions communes ne dépasse pas 1500D.
A partir du 1er janvier 2005, les
salariés payés au SMIG et au SMAG bénéficient d'une déduction supplémentaire de
500 D de leur revenu annuel net.
Enfin, les personnes étrangères
détachées auprès du gouvernement tunisien dans le cadre de la coopération technique sont exonérées
en raison des traitements, salaires et indemnités qui leurs sont servis par les
Etats étrangers.
Le code de l’impôt sur le revenu
définit le revenu net global servant de base à
l’impôt comme étant constitué par l’excédent du produit brut y compris la
valeur des profits et avantages en nature sur les charges et dépenses
effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu
(article 8 - paragraphe 1er du code de l’IRPP et de l’IS).
Le revenu net global est constitué
par le cumul des revenus nets des différentes catégories de revenu. Chacune des
catégories de revenu est régie par des règles propres de détermination du
revenu imposable. En raison de la diversité des modes de détermination du
revenu imposable selon les catégories de revenu, il était nécessaire que le
code définisse chacune de ces catégories. Les définitions fournies à chaque
catégorie de revenu permettent une démarcation plus ou moins nette de chaque
catégorie de revenus par rapport aux autres catégories.
Mais si la définition du revenu net
global retenue par le code apparaît trop générale voire assez vague pour
permettre d’en extraire les principes généraux guidant au concret la
détermination du revenu imposable, le code définit dans son article 7 un
certain nombre de règles régissant la détermination du revenu net global.
Sous-section
1. Règles générales régissant la détermination du revenu net global
1- L’impôt est établi chaque année sur le montant total
des bénéfices ou revenus réalisés ou perçus pendant l’année précédente (Article
7 - point 1 du code de l’IRPP et de l’IS).
Cette règle conjuguée avec l’article
2 du code de l’IRPP et de l’IS qui dispose que «l’IR est dû au 1er janvier de chaque année» autorise aux yeux
de l’administration fiscale d’appliquer aux revenus des personnes
physiques de l’année N, par exemple, la loi de finances pour la gestion N+1 [2], pratique qualifié de
"petite rétroactivité".
2- Lorsqu’un contribuable, précédemment non résident en
Tunisie, s’y établit en cours d’année, son imposition est déterminée à raison
des revenus réalisés ou perçus à compter du jour de son établissement en
Tunisie.
3- Lorsqu’un contribuable, auparavant résident en
Tunisie, transfère son domicile hors de Tunisie, l’impôt est établi sur ses
revenus réalisés ou perçus pendant l’année de son départ jusqu’à la date de ce
départ ainsi que sur ceux qui lui sont acquis sans en avoir la disposition à la
date de son départ.
Dans ce cas le revenu est déterminé
selon les règles en vigueur au premier janvier de l’année du départ et non
selon les règles en vigueur au premier janvier de l’année suivante comme c’est
le cas pour les autres contribuables.
4- En cas de décès, l’impôt est établi à raison des
revenus dont le contribuable a disposé ou qu’il a réalisés jusqu’au jour de son
décès. La déclaration doit être déposée par les ayants droit du défunt dans les
6 mois de la date du décès et ne peut donner lieu à un impôt excédant la moitié
de l’actif net successoral avant paiement des droits de mutation par décès
(article 60 § IV du code de l’IRPP et de l’IS).
La législation en vigueur au premier
janvier de l’année du décès est applicable pour l’imposition des revenus du
décédé.
Des différentes règles et
définitions ci-dessus ainsi que de la philosophie générale régissant
l’imposition des revenus, il est possible de définir quatre caractéristiques
conceptuelles de revenu imposable :
- Le revenu imposable est un revenu
global (§ 1).
Il consolide la totalité des revenus
des différentes catégories réalisés par un contribuable. Ces revenus cumulent
les revenus de toute sorte et quelle que soit leur provenance c’est-à-dire les
revenus de source tunisienne et les revenus de source étrangère.
Néanmoins, ce principe connaît de
nombreuses exceptions qui résultent :
- des conventions internationales de
non double imposition ;
- de l’exonération de certains
revenus ou de leur caractère non imposable ou des abattements opérés sur
certaines catégories de revenus ;
- des régimes spéciaux applicables à
certains revenus.
Le revenu est net par catégorie. Il
est aussi net dans sa globalité.
Le revenu catégoriel établi selon le
mode réel est net parce qu’il est déterminé en déduisant des recettes brutes ou
revenus bruts les dépenses ou charges engagées en vue d’acquérir ou de
conserver ce revenu [3].
Lorsque les charges déductibles
excèdent les recettes ou revenus correspondants, la situation dégage un déficit
fiscal. Le déficit dégagé par une catégorie de revenu est imputé, sauf
limitation apportée par la doctrine administrative [4], sur les bénéfices des
autres catégories.
Le revenu net global tient compte du
déficit constaté dans l’une des
catégories du revenu dégagé par une comptabilité conforme à la législation
comptable des entreprises. Si le revenu global n’est pas suffisant pour que
l’imputation puisse être intégralement opérée, le reliquat du déficit est
reporté successivement, sur le revenu global des années suivantes jusqu’à la
quatrième année inclusivement.
De même, le déficit provenant des amortissements régulièrement
comptabilisés mais réputés différés en période déficitaire est reportable sans
limitation dans le temps.
Toutefois, les déficits non imputés
sur les revenus des années suivant celle ayant enregistré le déficit ne sont
pas déductibles et ce, dans la limite des revenus réalisés
En plus des charges déduites au
niveau de chaque catégorie de revenus pour la détermination du revenu net de
cette catégorie, il est déduit du revenu net consolidé des différentes
catégories de revenus un certain nombre de charges dites déductions communes
limitativement énumérées par la loi.
Le contribuable est imposé chaque
année au titre de la totalité des revenus réalisés au cours de l’année
précédente.
Les revenus imposés à l’année (n)
sont généralement ceux réalisés au cours de l’année civile (n-1).
Cette règle, déjà, largement suivie
en pratique, est aussi consacrée par la loi comptable qui dispose dans son article
22 : «La durée de l’exercice comptable est de
douze mois.
L’exercice débute le premier janvier et se termine le 31 décembre de la même
année. Toutefois, les normes comptables peuvent fixer une date différente et ce
en fonction des particularités de certaines activités».
Néanmoins, le code de l’impôt sur le
revenu autorise certains contribuables de choisir une date de clôture de leurs
comptes autre que celle de l’année civile.
L’article 10-I du code dispose dans
ce sens que le revenu servant de base à l’impôt correspond au «bénéfice net
réalisé par chaque assujetti pendant l’année précédente, ou pendant la période
de douze mois dont les résultats ont servi à l’établissement du dernier bilan,
lorsque cette période ne coïncide pas avec l’année civile» [5].
Lorsqu’un exploitant agricole soumis
au réel, un industriel ou un commerçant clôture ses comptes annuels à une date
autre que le 31 décembre, il doit inclure dans le revenu imposable au cours
d’une année déterminée (n), les résultats de l’exercice clos au cours de
l’année précédente (n-1).
Par exemple : un commerçant dont
l’exercice comptable s’étend du 1er Septembre au 31 Août est imposable en N au
titre des revenus de N-1 d’après :
- Son revenu commercial tel qu’il se
dégage des comptes de l’exercice allant du 1er Septembre N-2 au 31 Août N-1 ;
- Ses autres revenus réalisés au
cours de l’année civile N-1.
En revanche, la période de référence
pour la détermination du revenu imposable correspond nécessairement à l’année
civile pour les cas suivants :
- L’imposition selon le forfait
d’impôt (BIC) ;
- L’imposition au titre des
bénéfices non commerciaux : régime réel ou régime du forfait d’assiette
(article 22 § I
du code de l’IRPP et de l’IS) ;
- L’imposition au titre des revenus
agricoles selon le régime de l’excédent des recettes sur les dépenses (article
24 du code de l’IRPP et de l’IS).
Le revenu est disponible lorsqu’il
est perçu ou mis à la disposition du bénéficiaire et que son encaissement ne
dépend plus que de la seule volonté de ce bénéficiaire.
La disponibilité du revenu détermine l'année
d'imposition de rattachement dudit revenu. Ainsi, les revenus mis en paiement
ou à la disposition d’un contribuable sont réputés disponibles, et par voie de
conséquence, deviennent imposables, alors même que le contribuable n’en a pas
encore pris possession sauf si ce contribuable établit que des faits
entièrement indépendants de sa volonté mettent obstacle au retrait des sommes
correspondantes.
Le principe de la disponibilité
comporte, néanmoins, de nombreuses limitations. À titre d’exemple, la
détermination du résultat comptable et fiscal des entreprises soumises selon le
régime réel tient compte des créances acquises et dettes certaines
abstraction faite de leur encaissement effectif.
Cette prise en compte des créances
acquises et dettes certaines pour la détermination du revenu fiscal est
aggravée en droit fiscal tunisien par la déductibilité plafonnée des provisions
pour créances douteuses cumulées avec les provisions pour dépréciation des
titres cotés en bourse et les provisions pour dépréciation des stocks de
produits finis et stocks de marchandises destinés à la vente à 30% du bénéfice
fiscal et exigeant que des conditions sévères soient remplies [6].
La disponibilité du revenu ne se
présume pas réalisée à l’échéance normale.
Aussi, certains revenus ne
deviennent-ils imposables que lorsqu’ils sont effectivement encaissés ou portés
au crédit d’un compte courant ouvert au nom du bénéficiaire. Pour ces revenus,
l'année d'imposition de rattachement est déterminée le jour de leur
encaissement ou de leur inscription au crédit d’un compte courant même si la
date normale de leur échéance est antérieure. Tel est le cas par exemple :
- des revenus fonciers lorsque le contribuable
choisit l’imposition selon le mode du forfait d’assiette. Dans ce cas, la base
de détermination du revenu est constituée par «le montant des recettes brutes
perçues par le propriétaire» (article 28-I du code de l’IRPP et de l’IS) ;
- des revenus des capitaux mobiliers
qui sont pris en compte en revenu au titre de l’année de leur encaissement
effectif en vertu de l’article 35 du code de l’IRPP et de l’IS
qui dispose : «le revenu net est constitué par le montant que le créancier
perçoit au cours de l’année précédant celle de l’imposition, à quelles que
périodes de temps qu’ils s’appliquent, sans distinction entre ceux afférents
à ladite année et ceux payés par anticipation ou à titre d’arriérés» ;
- des revenus des professions
libérales lorsque le contribuable choisit l’imposition selon le mode du forfait
d’assiette. Dans ce cas, la base de détermination du revenu est constituée par
«70% de leurs recettes brutes réalisées» (article 22-II du code de
l’IRPP et de l’IS) ;
- des revenus de source étrangère
n’ayant pas été soumis à l’impôt dans le pays d’origine qui deviennent
imposables en Tunisie lorsqu’ils sont «effectivement perçus de l’étranger»
(article 37 du code de l’IRPP et de l’IS) ou portés
au crédit d’un compte courant.
Lorsque le fait générateur du revenu
est constitué par les recettes, les recettes à prendre en compte pour la
détermination du revenu imposable au titre d’une année déterminée sont celles
qui ont été mises à la libre disposition de ce contribuable au cours de cette
année.
La date de mise à disposition
diffère du point de vue juridique selon que la dette est portable ou quérable.
S’agissant d’obligations d’affaires,
les dettes nées des opérations commerciales et non commerciales sont aux termes
de l’article 262 du code des obligations et des contrats, sauf stipulation
contraire des parties, portables et non quérables autrement dit, le paiement
doit être porté par le débiteur au bénéficiaire :
- une dette doit être payée et
portée au domicile du bénéficiaire mentionné dans le contrat (cas - civ 25 février 1956 - RTL 1959, n° 6, page 38) ;
- les règles de droit civil obligent
le débiteur de porter et remettre au créancier le paiement de sa dette à
l’échéance (cas - civ 6 mars 1957 - RTL 1960, n°
9-10, page 236).
Les qualités conceptuelles du revenu
imposable s’appliquent de façon différenciée selon la catégorie du revenu en
raison des différences dans le mode de détermination du revenu de chacune des
catégories retenues par le code de l’impôt sur le revenu.
L’existence de plusieurs catégories
de revenus régies par des règles différentes de détermination du revenu
imposable pose un problème d’équité et d’égalité entre les contribuables selon
leur type de revenu d’une part et réduit l’unicité de l’impôt sur le revenu à
une unicité d’apparence qui dissimule des différences substantielles dans l’un
des deux éléments de calcul de l’impôt à savoir l’assiette imposable.
Sous-section
2. Les différentes catégories de revenus
La fiscalité tunisienne distingue
entre huit catégories de revenus :
1 - les bénéfices industriels et
commerciaux (BIC) (articles 9 à 15 ainsi que l’article 44-IV) ;
2 - les bénéfices des professions non
commerciales (BNC) (articles 21 et 22) ;
3 - les bénéfices de l’exploitation
agricole et de pêche (articles 23 et 24) ;
4 - les traitements, salaires,
indemnités, pensions et rentes viagères (articles 25 et 26) ;
5 - les revenus fonciers (articles 27
et 28) ;
6 - les revenus des valeurs mobilières
(articles 29 à 33) ;
7 - les revenus des capitaux mobiliers
(articles 34 et 35) ;
8 - les revenus de source étrangère
(articles 36 et 37).
À ces revenus, s’ajoutent les
régimes spécifiques applicables aux plus-values des particuliers examinées dans
un chapitre distinct (chapitre 2).
Aux termes de l’article 9 du code de
l’IRPP et de l’IS, sont qualifiés de bénéfices
industriels et commerciaux, les bénéfices réalisés dans des entreprises
exerçant une activité commerciale au sens du code de commerce. La doctrine
administrative assimile à la catégorie des BIC, les bénéfices des activités artisanales.
Les commerçants, industriels et
prestataires de services commerciaux personnes physiques relèvent de la
catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
Les artisans qui ont un statut
particulier sont de fait intégrés dans le champ de couverture des BIC.
La location d'immeubles d'habitation
meublés relève de la catégorie des BIC. L'hébergement des étudiants (location
en meublés) par un propriétaire personne physique génère, par conséquent, un
revenu qui relève de la catégorie des BIC.
Les quote-parts
des associés personnes physiques dans les revenus réalisés par les sociétés en
nom collectif et les sociétés en participation sont classées dans la catégorie
des BIC.
Les revenus relevant de la catégorie
des BIC sont soumis à l’impôt selon deux régimes :
a) le régime du forfait d’impôt ;
b) le régime réel.
Le régime du forfait d’impôt
spécifique à la catégorie des activités industrielles, commerciales et
artisanales des personnes physiques est de loin le régime le plus répandu dans
le paysage fiscal tunisien.
Au nombre de 260.000 contribuables,
les forfaitaires constituent environ 80% des contribuables personnes physiques
relevant de la catégorie des BIC.
Le droit fiscal tunisien institue
deux types de forfait d’impôt :
- le forfait légal ;
- le forfait optionnel.
Qu’il soit légal ou optionnel, dans
le régime du forfait la détermination du montant de l’impôt à payer fait une
abstraction totale du résultat de l’entreprise. Que l’entreprise soit bénéficiaire
ou déficitaire, l’impôt forfaitaire est toujours dû de la même façon.
L’imposition selon le régime du forfait exclut donc tout droit à la
constatation et au report d’un déficit fiscal.
(1) Conditions communes d’éligibilité
au régime du forfait
Outre le critère chiffre d’affaires
[dans le cas du forfait légal comme dans celui du forfait optionnel], seuls
sont éligibles à l’imposition forfaitaire, les personnes physiques exerçant une
activité commerciale, artisanale ou de services dans le cadre d’une entreprise
:
1- Individuelle à établissement unique et activité unique ;
Les personnes physiques éligibles au
régime forfaitaire d’imposition doivent exercer une «activité unique»,
c’est à dire une seule activité relevant de la catégorie des bénéfices
industriels et commerciaux qui consiste :
- soit en l’achat en vue de la
revente,
- soit en la production ou la
transformation,
- soit en la prestation de services.
Pour les ventes et la production ou
la transformation, l’expression «activité unique» désigne l’exercice d’une ou
de plusieurs activités de même nature, c’est à dire soit l’achat en vue de la
revente, soit la transformation ou la production, même lorsque ces activités
portent sur des produits différents ; c’est le cas notamment du commerçant en
alimentation générale qui revend en même temps des fruits et des légumes, des
détergents, des articles de vaissellerie.
Il est bien entendu qu’en cas
d’exercice de plusieurs activités de même nature, le chiffre d’affaires annuel global ne
doit pas dépasser 30.000 D.
En ce qui concerne les services,
l’expression «activité unique» désigne l’exercice d’une seule activité.
Toutefois, en cas d’exercice de plusieurs activités, ces dernières doivent être
intégrées c’est-à-dire dépendantes les unes des autres sans que le chiffre
d’affaires annuel global ne dépasse 30.000 D. C’est le cas notamment d’un
mécanicien qui assure à la fois les services de réparation mécanique, de
tôlerie et de peinture.
Il s’ensuit que l’exercice de
plusieurs activités de services dont la dépendance n’est pas établie ne confère
pas au contribuable le droit au bénéfice du régime forfaitaire ; c’est le cas
notamment de :
- l’exploitation d’un salon de
coiffure pour dames dont l’exploitant se livre également à la location de robes
de mariage et articles accessoires ;
- l’exploitation d’un café dont
l’exploitant se livre également à la restauration.
2- Non importatrice, non exportatrice ;
3- Non rémunérée par des commissions ;
4- N’exerçant pas l’activité de commerce de gros et ne
fabricant pas de produits à base d’alcool ;
5- Ne possédant pas plus d’un véhicule de transport en commun de
personnes ou de transport de marchandises dont la charge utile ne dépasse pas 3
tonnes et demi ;
6- Non soumise à la TVA selon le régime réel ;
7- N’ayant pas été soumise à l’impôt sur le revenu des
personnes physiques selon le régime réel suite à un contrôle fiscal.
8- Et dont les exploitants ne réalisent pas d’autres
catégories de revenus, autres que les revenus de valeurs mobilières et de
capitaux mobiliers.
Les personnes éligibles au régime
forfaitaire d’imposition ne doivent pas réaliser en plus des bénéfices
industriels et commerciaux, d’autres catégories de revenus, à l’exception des
revenus de valeurs mobilières et de capitaux mobiliers.
À ce titre, les personnes physiques
qui réalisent, en plus des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices
des professions non commerciales, des bénéfices de l’exploitation agricole ou
de pêche, des revenus fonciers, des traitements, salaires, pensions et rentes
viagères ou des revenus de source étrangère ne sont plus éligibles au régime forfaitaire
d’imposition même si toutes les autres conditions requises pour le bénéfice
dudit régime sont remplies.
(2) Les deux types de forfait
d’impôt
Le forfait légal : Ce régime est
applicable aux entreprises individuelles remplissant les conditions
d’éligibilité et dont le chiffre d’affaires de l’année n’excède pas 30.000 D.
Cas particulier d’une entreprise
éligible au forfait légal créée en cours d’année : Une entreprise créée en cours
d’année est éligible au régime du forfait légal dès lors que le chiffre
d’affaires qu’elle réalise depuis la date de sa création jusqu’au 31 décembre
de l’année ne dépasse pas le chiffre d’affaires annuel limite du forfait de
30.000 D. Dans ce cas, s’agissant d’un chiffre d’affaires partiel comparé à une
limite annuelle par tolérance administrative, les services du contrôle
procèdent à un suivi particulier de cette catégorie de contribuables pour les
exercices ultérieurs.
Tarif de l’impôt forfaitaire : Aux termes de l’article 44 § IV
point 1 bis du code de l’IRPP et de l’IS, l’impôt
forfaitaire est établi sur la base du chiffre d’affaires annuel conformément au
tarif de l’impôt forfaitaire suivant majoré, à l’exception des artisans, des
acomptes provisionnels définitifs représentant 90% de l’impôt forfaitaire :
Tarif de
l’impôt forfaitaire
|
Tranche de chiffre d'affaires allant de |
Montant de l'impôt (en dinars) |
Acomptes provisionnels définitifs
(en dinars) |
Montant total (en dinars) |
|
0 à 3.000 3.000,001 à 6.000 6.000,001 à 9.000 9.000,001 à 12.000 12.000,001 à 15.000 15.000,001 à 18.000 18.000,001 à 21.000 21.000,001 à 24.000 24.000,001 à 27.000 27.000,001 à 30.000 |
15 45 75 120 180 260 360 460 580 700 |
13,5 40,5 67,5 108 162 234 324 414 522 630 |
28,5 85,5 142,5 228 342 494 684 874 1102 1330 |
Le forfait optionnel : Les personnes éligibles au forfait BIC peuvent opter pour le paiement d’un impôt
forfaitaire annuel égal à 1.500 dinars au titre de l’activité relevant de la
catégorie des BIC. Cet impôt est définitif et ne peut faire l’objet d’une
augmentation qu’en cas de réalisation d’un chiffre d’affaires annuel supérieur
à 100.000 dinars.
L’option a lieu lors du dépôt de
déclaration annuelle de l’impôt sur le revenu et sera définitive et ne peut
faire l’objet de renonciation qu’en cas d’option pour le régime réel
d’imposition.
Caractère unique du forfait : Le forfait entraîne un impôt
unique. Il libère par conséquent la personne qui en bénéficie du paiement de la
TVA. Néanmoins le forfait d’impôt, à l'exception du forfait payé par les
artisans et du forfait optionnel de 1.500 dinars, comporte deux éléments :
- le montant de l’impôt annuel selon
le barème du forfait ;
- trois acomptes payés en supplément
d’impôt, en sus du droit annuel, égal chacun à 30% du montant de l’impôt forfaitaire
annuel [7].
Régime spécifique
applicable lors de l’année de cession du fonds de commerce
d’un forfaitaire : Lorsqu’un forfaitaire BIC cède son fonds de commerce,
il est soumis à l’IRPP au titre de l’année de la cession, à titre exceptionnel,
sur la base de la différence entre les recettes et les dépenses relatives à
l’année concernée, augmentée de la plus-value de cession dudit fonds. Dans ce
cas, l’impôt annuel est liquidé sur la base du barème de l’impôt sur le revenu
sans que ledit impôt ne puisse être inférieur à l’impôt forfaitaire exigible
selon le chiffre d’affaires ou à l’impôt optionnel selon le cas.
Si le forfaitaire poursuit ses
activités, les acomptes provisionnels définitifs
sont éventuellement dus sur la base de l’impôt forfaitaire qui aurait été payé
en l’absence de l’opération de cession du fonds de commerce.
Dispense comptable des forfaitaires : Aux termes du paragraphe III de
l’article 62 du code de l’IRPP et de l’IS, les
forfaitaires BIC sont dispensés de la tenue d’une comptabilité conforme aux
règles édictées par la loi et les normes comptables.
Sort du forfait d’impôt en cas de reclassement au réel à la suite d’un
contrôle fiscal :
L’impôt forfaitaire majoré des
acomptes payés sont imputables, dans le cas d’un reclassement au réel, sur
l’impôt sur le revenu ou sur la TVA (dernier alinéa du point 2 du § IV de
l’article 44 du code de l’IRPP et de l’IS).
Il est institué une procédure accélérée, permettant à
l’administration, par décision motivée, de reclasser les contribuables du
régime forfaitaire au régime réel et ce dans les cas où l’une des conditions du
bénéfice du régime forfaitaire n’est pas respectée, à l’exception de la
condition relative au plafond du chiffre d’affaires.
Le retrait du régime forfaitaire
fait l’objet d’une décision du ministre des finances ou de son représentant
autorisé ayant la qualité de chef d’administration centrale ou régionale des
impôts.
Cette décision, exécutoire
nonobstant le recours intenté par le contribuable, doit être accompagnée du
rapport de l’agent vérificateur ayant constaté le non respect de la ou des
conditions d’éligibilité au régime forfaitaire. Elle est notifiée au
contribuable soit :
- par lettre recommandée avec accusé
de réception ;
- par les agents de l’administration
fiscale ;
- par un officier des services
financiers ; ou
- par un huissier notaire.
La décision de retrait notifiée au
contribuable dans les conditions susvisées met fin à son imposition selon le
régime forfaitaire.
À cet effet, l’intéressé doit se
conformer aux obligations fiscales prévues pour le régime réel d’imposition à
partir du 1er janvier de l’année qui suit celle du retrait.
Les personnes concernées par la
décision de retrait sont tenues donc, à partir de cette date, de tenir une
comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises.
Toutefois, et dès lors que les bases
constitutives du chiffre d’affaires n’ont pas encore été vérifiées et dans la
mesure où leur chiffre d’affaires ne dépasse pas 100.000D, les intéressés sont
éligibles au régime réel déterminé sur la base des obligations comptables
simplifiées prévues par l’alinéa 4 du paragraphe III de l’article 62 du code de
l’IRPP et de l'IS.
Les personnes déchues du régime
forfaitaire bénéficient, nonobstant les dispositions de l’article 51 du code de
l’IRPP et de l’IS, du droit d’imputation des acomptes
provisionnels acquittés sur la base de l’impôt forfaitaire dû au titre de
l’exercice au cours duquel est intervenue la notification de la décision du
retrait du régime forfaitaire, sur l’impôt dû selon le régime réel au titre de
l’exercice suivant celui du retrait, et ce, dans les conditions prévues par
l’article 54 du même code.
La décision de retrait du régime
forfaitaire est sans incidence sur les années antérieures à celle du retrait
ainsi que sur celle du retrait qui restent susceptibles de vérification fiscale
dans les conditions de droit commun et ce, dans la limite des délais de
prescription.
Mesures permettant au contrôle
fiscal d'apprécier la pertinence de forfait BIC : Les forfaitaires BIC sont tenus de
déclarer à partir de la déclaration des revenus au titre de l'année 2004 les
informations suivantes :
(1) Le montant des achats de
marchandises, de services et autres ;
(2) La valeur des stocks de
marchandises ;
(3) Les moyens d’exploitation et leur
mode de financement ;
(4) La superficie de l’immeuble destiné
à l’exploitation et le montant du loyer en cas de son exploitation sous forme
de location.
Les conditions draconiennes posées
pour le bénéfice du régime du forfait d’impôt se révèlent en pratique
inopérantes puisqu’elles n’ont jamais pu empêcher le pléthore de
contribuables placés sous ce régime. Comparé au nombre de forfaitaires, les
personnes physiques relevant du régime réel dans la catégorie des BIC
représentent moins de 2 sur 10 contribuables.
Dans le paysage fiscal tunisien,
l’ordre logique semble inversé : ce qui devrait être la norme - le régime réel
- est l’exception alors que ce qui devrait être l’exception - le forfait -
s’est installé en pratique dominante.
Les règles de détermination du
résultat fiscal sont fixées par les articles 10 à 15 du code de l’IRPP et de l’IS. Elles sont examinées de façon détaillée au chapitre 5.
L’imposition selon le régime réel
implique aussi la tenue d’une comptabilité régulière et complète conformément
aux règles édictées par la loi et les normes comptables.
L’imposition selon le régime réel
peut dégager un résultat bénéficiaire comme elle peut dégager un résultat
déficitaire qui peut s’imputer sur les autres catégories de revenus et en cas
d’insuffisance, se reporter en avant sur les années suivantes.
Aux termes de l’article 21 du code
de l’IRPP et de l’IS, sont qualifiés de bénéfices non
commerciaux, les bénéfices réalisés par :
- les professions libérales ;
- les charges et offices dont les
titulaires n’ont pas la qualité de commerçant ;
- toutes les occupations ou
exploitations non commerciales à but lucratif.
Les professions libérales : Sont considérées libérales, les
professions où l’activité intellectuelle joue un rôle prépondérant. Ces
professions consistent en la pratique d’une science ou d’un art que le
professionnel est censé exercer en toute indépendance.
Les professions libérales sont de
deux catégories :
- celles qui sont organisées dans un
ordre professionnel : experts-comptables, comptables, médecins, architectes,
chirurgiens dentistes, huissiers notaires, avocats, etc...
- et celles qui ne sont pas
organisées dans un ordre professionnel : conseils juridiques, bureaux d’études,
bureaux d’encadrement et d’assistance fiscale, conseils fiscaux, etc...
Les membres d’une profession
libérale qui sous-traitent des activités auprès d’autres confrères sont considérés
comme exerçant eux-mêmes une profession non commerciale.
Les charges ou offices dont les titulaires n’ont
pas la qualité de commerçant : Il s’agit probablement d’une catégorie professionnelle
futuriste pour le cas de la Tunisie. En effet, les charges et offices qui sont
en France des fonctions publiques dont les titulaires jouissent du droit de
présentation de leur successeur ne semblent pas exister en Tunisie.
Toutes les occupations ou
exploitations non commerciales à but lucratif : Il s’agit d’une formulation à large
étendue qui couvre toutes les professions qui n’entrent dans aucune autre
catégorie de revenus. Relèvent de ce fait des bénéfices non commerciaux les
activités suivantes lorsqu’elles sont exercées à titre indépendant (les artistes : chanteurs, musiciens,
compositeurs, etc... ; les dessinateurs, peintres et sculpteurs ; les sportifs ; les droits d’auteur ; les produits
perçus par les inventeurs ; les écoles et universités privées ; les
auto-écoles).
Les revenus relevant de la catégorie
des BNC sont soumis à l’impôt selon deux régimes :
- Le régime du forfait d’assiette ;
- Le régime réel.
Le régime du forfait d’assiette
commun aux BNC et à certains revenus fonciers, ainsi que les revenus agricoles
mais selon des modalités différentes, est de loin le régime dominant dans
l’imposition des BNC.
Pourtant, aux termes de l’article 22
du code de l’IRPP et de l’IS, la règle pour les BNC
est la détermination du bénéfice professionnel par la différence entre les
produits bruts réalisés au cours de l’année civile et les charges nécessitées
par l’exploitation au titre de la même année. Le paragraphe II dudit article
ajoute : «cependant, les intéressés peuvent opter, à l’occasion du dépôt de
leur déclaration de l’impôt sur le revenu, pour leur imposition sur la base d’un
bénéfice forfaitaire (forfait d’assiette) égal à 70% de leurs recettes brutes
réalisées» c’est-à-dire leurs recettes TVA comprise. Dans le cas où les
intéressés ont été soumis au titre d’une année donnée à l’impôt sur le revenu
selon le régime réel, ledit régime devient définitif et ne peut faire l’objet de
renonciation. Ainsi, alors que le régime réel est définitif, le régime du
forfait d’assiette reste précaire et peut être abandonné définitivement par
l’adoption du régime réel.
Le régime du forfait d’assiette des
BNC présente deux caractéristiques :
1. C’est un régime qui ne connaît
aucune possibilité de déficit : Ainsi, le choix du forfait d’assiette aboutit à un seul
type de résultat catégoriel : le bénéfice.
2. C’est un régime basé sur les
recettes réalisées :
Le seul critère pris en compte pour la détermination du forfait d’assiette est
les recettes réalisées, d’où l’importance de bien définir les recettes visées.
Selon une doctrine constante de
l’administration, les recettes à prendre en compte sont les recettes TVA
comprise.
Les recettes à prendre en compte
sont celles qui ont été mises à la disposition d’un contribuable au cours de
l’année.
Les rétrocessions d’honoraires par
un contribuable à ses confrères viennent en déduction de ses recettes prises en
compte pour la détermination du forfait d’assiette.
Par ailleurs, la pratique
administrative a fait naître des normes d’estimation de recettes pour certaines
professions selon des critères plus ou moins négociés.
C’est le cas par exemple de la
profession d’avocat qui se voit imposée selon une estimation des recettes basée
sur le nombre d’affaires traitées devant les tribunaux par degré de
juridiction.
Obligation comptable des BNC soumis
selon le forfait d’assiette : Aux termes du paragraphe III de l’article 62 du code de
l’IRPP et de l’IS, les BNC qui choisissent le régime
du forfait d’assiette sont dispensés de la tenue d’une comptabilité conforme
aux règles édictées par la loi et les normes comptables.
Néanmoins, ils sont tenus «de tenir
un registre coté et paraphé par le
service de contrôle des impôts sur lequel sont portées au jour le jour, les
recettes et les dépenses».
Les règles de détermination du
résultat fiscal selon le régime réel des BNC sont les mêmes que celles édictées
en matière de Bénéfices Industriels et Commerciaux. Ces règles sont définies
par les articles 10 à 15 du code de l’IRPP et de l’IS.
Elles sont examinées de façon détaillée au chapitre 5 consacré aux règles
comptables et fiscales de détermination du résultat en régime réel.
Le régime réel implique aussi la
tenue d’une comptabilité régulière et complète conformément aux règles édictées
par la loi et les normes comptables.
Le choix de se placer en régime réel
est effectué à l’initiative du contribuable et n’exige aucune formalité
particulière d’option auprès de l’administration fiscale.
§ 3.
Les bénéfices de l’exploitation agricole et de pêche
Aux termes de l’article 23 du code
de l’IRPP et de l’IS, sont considérés comme bénéfices
d’exploitation agricole ou de pêche, les revenus que l’exploitation de biens
ruraux procure soit aux propriétaires exploitant eux mêmes, soit aux métayers
ou autres, ainsi que les revenus provenant de la pêche.
La loi et la doctrine fiscale
reconnaissent trois régimes d’imposition des revenus agricoles et de pêche :
- Le régime du forfait d’assiette ;
- Le régime réel ;
- Le régime simplifié.
Aux termes du paragraphe 3 de
l’article 24 du code de l’IRPP et de l’IS, «en
l’absence de tenue de comptabilité, les agriculteurs et les pêcheurs sont
soumis à l’impôt sur la base d’une évaluation forfaitaire déterminée après
consultation des experts du domaine et tenant compte de la nature des
spéculations selon les régions». Ainsi, il est établi chaque année, un forfait
d’assiette par catégorie de culture (à l’hectare ou par pied d’arbre, par
exemple) et après classement en différentes régions selon le rendement en
fonction des conditions climatiques de chacune des régions.
Le revenu ainsi déterminé présente
les mêmes caractéristiques que les forfaits d’assiette des autres catégories de
revenus.
Les règles de détermination du résultat
fiscal selon le régime réel des bénéfices agricoles sont les mêmes que celles
édictées en matière de BIC. Ces règles sont définies par les articles 10 à 15
du code de l’IRPP et de l’IS. Elles sont examinées de
façon détaillée au chapitre 5 réservé aux règles comptables et fiscales de
détermination du résultat en régime réel.
Le régime réel, qui résulte d’un
simple choix du contribuable ne nécessitant aucune démarche d’option auprès de
l’administration fiscale, implique, néanmoins, la tenue d’une comptabilité
régulière et complète conformément aux règles édictées par la loi et les normes
comptables.
Aux termes de l’article 24 du code
de l’IRPP et de l’IS, le bénéfice net des
exploitations agricoles ou de pêche peut être constitué par l’excédent des
recettes totales réalisées au cours de l’année civile sur les dépenses
nécessitées par l’exploitation pendant la même année compte tenu du
jeu des stocks.
Par recettes totales, il convient
d’entendre l’ensemble des recettes de l’agriculteur y compris, à notre avis,
les primes, les ristournes perçues des coopératives provenant des excédents,
les subventions et les indemnités d’assurance perçues en dédommagement des
pertes de récoltes.
Selon la doctrine de
l’administration fiscale (Bodi, Texte DGI 93/22 -
Note Commune n° 15), ce mode de détermination du revenu net agricole n’implique
pas la tenue d’une comptabilité, mais tout simplement l’existence des pièces
justifiant les recettes et les pièces justifiant les dépenses d’exploitation.
§ 4.
Les traitements, salaires, indemnités, pensions et rentes viagères
Cette catégorie de revenu concerne
le plus grand nombre de contribuables.
Aux termes de l’article 25 du code
de l’IRPP et de l’IS, sont soumis à l’impôt sur le
revenu en tant qu’élément du revenu global :
- Les traitements, salaires,
émoluments, indemnités et autres avantages s’y rattachant, et
- Les pensions et rentes viagères.
Les traitements, salaires,
émoluments, indemnités et autres avantages : Le Petit Robert définit ces différents revenus comme suit :
Traitements : Rémunération d’un fonctionnaire
(payable par douzième mensuel). Gain attaché à un emploi régulier d’une
certaine importance sociale.
Salaires : Rémunération d’un travail, d’un
service. Salaire, prix d’un travail.
Émoluments : Avantage, profit revenant
légalement à quelqu’un.
Indemnités : Ce qui est attribué en compensation
de certains frais. Allocation, indemnités de logement, indemnités de résidence.
Certaines indemnités compensent des
dépenses personnelles alors que d’autres indemnités sont destinées à compenser
des frais professionnels. Ces dernières sont dites : Indemnités
représentatives de frais.
Les autres avantages couvrent tout autre revenu en
espèces ou en nature alloué au personnel en complément de sa rémunération.
Il s’agit de toute rémunération
versée à une personne liée à l’entreprise par un contrat de travail, le contrat
de travail ayant pour caractéristique fondamentale de créer un lien de
subordination de l’employé vers l’employeur.
Sont aussi traitées, mais uniquement
du point de vue fiscal, en tant que traitements et salaires les rémunérations
allouées par le conseil d’administration d’une société anonyme en contrepartie
de l’exercice de son mandat par le Président Directeur Général ainsi que les
rémunérations allouées par les associés à la gérance, composée d’associés,
égalitaire ou minoritaire (gérant ou collège des gérants associés détenant avec
leur conjoint et leurs enfants non émancipés 50% et moins du capital social
d’une SARL). Les rémunérations accordées au Président Directeur Général d’une
société anonyme ou à la gérance non majoritaire d’une Sarl ainsi qu’à tout
gérant non associé, ni directement ni indirectement par le biais de son
conjoint ou ses enfants non émancipés, relèvent, par conséquent, de la
catégorie des traitements et salaires alors que ces personnes ne se trouvent
pas liées par un contrat de travail avec les personnes morales qu’elles
dirigent.
Pensions et rentes viagères : Le Petit Robert définit ces
différents revenus comme suit :
Pension : Allocation périodique versée à une
personne bénéficiaire d’une pension. À titre d’exemples de pension, on peut
citer : les pensions de retraites, les pensions alimentaires versées à un
conjoint en cas de divorce, pension d’invalidité, etc...
Rente : Produit périodique qu’une personne
est tenue (par contrat, jugement, disposition testamentaire) de servir à une
autre personne. La rente est dite viagère lorsqu’elle est due durant toute la
vie du bénéficiaire (viagère = à vie).
Les pensions comprennent les
pensions de retraite et d’invalidité servies par les caisses sociales ainsi que
les pensions alimentaires servies à titre obligatoire.
Les rentes viagères peuvent être
consenties à titre gratuit ou en paiement du prix d’une transaction à titre
onéreux.
La rente viagère (à vie) est à titre
onéreux lorsque la personne qui la verse a reçu du bénéficiaire des biens
mobiliers ou immobiliers en contrepartie de la rente. Dans ce cas, la rente
constitue une modalité de paiement du prix d’acquisition des biens reçus en
contrepartie. L’imposer en tant que revenu dans sa globalité équivaut à
confondre prix de cession et revenu.
Du point de vue économique, chaque
annuité de la rente s’analyse en deux éléments : la partie correspondant au
remboursement de la dette en principal et le surplus assimilé à un intérêt
implicite.
L’article 25 du code de l’IRPP et de
l’IS qui institue l’imposition des rentes viagères
dans la même catégorie que les traitements, salaires et pensions n’apporte
aucune modération au caractère imposable des rentes viagères. Certains auteurs
en ont conclu que les rentes viagères constituent un revenu imposable pour leur
montant brut même lorsqu’elles sont constituées à titre onéreux. Une telle
interprétation de la loi qui amène à imposer un remboursement de capital en
tant que revenu semble manifestement inéquitable.
La rente viagère est à titre gratuit
lorsqu’elle est accordée au bénéficiaire sans transfert de propriété en
contrepartie.
Les rentes viagères seraient ainsi
soumises à l’impôt sur le revenu quelle que soit leur forme ou leur origine (à
titre onéreux ou gratuit) à l’exclusion des cas énumérés par l’article 38 du
code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques.
Font donc exception et ne sont de ce
fait pas soumises à l’impôt :
1) Les rentes viagères et allocations temporaires
accordées aux victimes d’accident de travail ou à leurs ayants droit ;
2) Les rentes viagères servies en représentation de
dommages et intérêts en vertu d’un jugement pour la réparation d’un préjudice
corporel.
3) Les rentes viagères accordées à l'assuré avec
jouissance effective d'au moins 10 ans, en exécution des contrats
d'assurance-vie individuels ou collectifs.
4) De même, le capital décès en exécution des contrats
d'assurance-vie individuels ou collectifs est hors du champ d'application de l'impôt sur le
revenu.
Les traitements et salaires : Cette
catégorie de revenu ne connaît qu’un seul mode d’imposition : le forfait
d’assiette calculé sur la base du revenu net de retenues sociales.
Ainsi, aux termes de l’article 26 et
de l’alinéa 2 de l’article 37 du code de l’IRPP et de l’IS,
le revenu net imposable au titre des traitements et salaires est déterminé
comme suit :
|
+
Montant brut des éléments du revenu y compris les avantages en nature |
|
-
(Moins) les retenues obligatoires effectuées par l’employeur en vue de la
constitution de rentes, de pensions de retraite ou pour la couverture des
régimes obligatoires de sécurité sociale |
|
=
Revenu brut fiscal (c’est-à-dire net des retenues sociales obligatoires) |
|
-
(Moins) les frais professionnels fixés forfaitairement à 10% du reliquat net
des retenues sociales obligatoires |
|
=
Revenu catégoriel net imposable |
Les pensions et rentes viagères : Cette catégorie de revenu ne
connaît qu’un seul mode d’imposition : le forfait d’assiette calculé sur la
base du montant brut de la pension ou de la rente, duquel il est déduit un
abattement de 25%.
Ainsi, aux termes du paragraphe II
de l’article 26 et l’alinéa 2 de l’article 37 du code de l’IRPP et de l’IS, le revenu net imposable au titre des pensions et rentes
viagères est déterminé comme suit :
|
+
Montant brut de la pension ou de la rente viagère |
|
-
(Moins) 25% du montant brut |
|
=
Revenu catégoriel net imposable |
(équivalent à 75% du
montant brut de la pension ou de la rente viagère).
Rentes viagères et pensions non
soumises à l’impôt sur le revenu : Aux termes de l’article 38 du code de l’IRPP et de l’IS, ne sont pas soumises à l’impôt, et se trouvent par
conséquent, totalement exonérées d’impôt :
1) Les rentes viagères et allocations temporaires
accordées aux victimes d’accident de travail ou aux ayants droit ;
2) Les rentes viagères servies en représentation de
dommages et intérêts en vertu d’un jugement pour la réparation d’un préjudice
corporel.
3) Les rentes viagères accordées à l'assuré avec
jouissance effective d'au moins 10 ans, en exécution des contrats
d'assurance-vie individuels ou collectifs.
De même, les pensions et rentes
viagères de source étrangère ayant été soumises à l’impôt dans le pays
d’origine ne sont pas imposables en Tunisie.
Aux termes des articles 25 et 26 du
code de l’IRPP et de l’IS, le revenu imposable au
titre des traitements et salaires est constitué par le montant brut fiscal (et
non social) des différents éléments de rémunération de la catégorie y compris
les avantages en nature.
Les avantages en nature sont évalués
d’après leur valeur réelle. Toutefois, les personnes qui bénéficient de droit
d’une indemnité de logement et qui occupent un logement, propriété de
l’employeur sans bénéfice de l’indemnité, sont soumises à l’impôt sur la base
du montant de l’indemnité qui devait leur être servie quel que soit le montant
de la valeur locative du logement mis à disposition.
Le même procédé est retenu en cas
d’utilisation d’une voiture de service pour des besoins personnels.
Les traitements et salaires de
source étrangère ne sont imposables en Tunisie que dans le cas où ils n’ont pas
été soumis au paiement de l’impôt dans le pays d’origine (article 36 du code de
l’IRPP et de l’IS).
Éléments et avantages non imposables au titre
des traitements et salaires : L’article 38 du code de l’IRPP et de l’IS
exclut certains éléments de salaires de l’assiette imposable.
Ne sont, de ce fait, pas soumis à
l’impôt sur le revenu :
1) La gratification de fin de service : Le licenciement d’un salarié donne lieu
généralement à plusieurs types d’indemnités telles que : l’indemnité de préavis, l’indemnité
de congés payés et la gratification pour fin de service proprement dite. Seule
cette dernière est concernée par l’exonération de l’impôt sur le revenu dans
les limites fixées par la législation du travail ou dans les limites des
montants fixés dans le cadre des opérations de licenciement de salariés pour
des raisons économiques et approuvées par la commission de contrôle des
licenciements ou par l’inspection de travail ou fixées dans le cadre des
décisions de la commission d’assainissement et de restructuration des
entreprises à participation publique.
En effet, aux termes du point 5 de
l’article 38 du code de l’IRPP et de l’IS, la
gratification de fin de service est exonérée de l’IR
dans les limites fixées dans le cadre de la législation relative au travail,
c’est-à-dire dans la limite :
- des montants prévus par les
conventions collectives sectorielles ou particulières à des entreprises telles
que définies par la législation relative au travail,
- des montants fixés ou approuvés
par les commissions de contrôle des licenciements ou par l’inspection du
travail dans le cadre des opérations de licenciement de salariés pour des
raisons économiques ou fixés par décision de la commission d’assainissement et
de restructuration des entreprises à participation publique,
- du salaire de trois mois dans les
autres cas.
Sur la base de ce qui précède, la
gratification de fin de service est exonérée de l’impôt sur le revenu soit
totalement, soit dans la limite du salaire de trois mois.
(1) Gratification de fin de service exonérée sur la base de son montant
total
La gratification de fin de service
est exonérée sur la base des montants fixés dans le cadre des opérations de
licenciement des salariés pour des raisons économiques, tels que fixés ou
approuvés par la commission de contrôle des licenciements ou par l’inspection
de travail ou par la commission d’assainissement et de restructuration des
entreprises à participation publique.
(2) Gratification de fin de service
exonérée sur une base supérieure à trois mois
La gratification de fin de service
est exonérée de l’impôt sur le revenu dans la limite des montants fixés par les
conventions collectives sectorielles ou particulières à des entreprises telles
que définies par la législation relative au travail lorsque ces montants
dépassent le salaire de trois mois.
Les conventions collectives
sectorielles ou particulières à des entreprises sont définies conformément à la
législation relative au travail comme étant des conventions portant sur les
conditions de travail conclues entre des employeurs d’une part, et une
organisation ou plusieurs organisations syndicales de travailleurs d’autre
part.
La convention collective est
sectorielle lorsqu’elle est opposable à tous les employeurs et employés
exerçant dans le secteur couvert par ladite convention (article 38 du code de
travail).
Les conventions particulières
concernent une entreprise ou un ensemble d’entreprises. Ces conventions ne
doivent pas prévoir des dispositions moins favorables que celles prévues par
les conventions collectives sectorielles en vigueur dans le secteur de
l’activité de l’entreprise (article 44 du code de travail).
(3) Gratification de fin de service
exonérée dans la limite du salaire de trois mois
À l’exception des cas prévus par la
loi et ci-dessus mentionnés, la gratification de fin de service reste exonérée
de l’impôt sur le revenu et, par conséquent, de la retenue à la source dans la
limite du salaire de trois mois, et ce, conformément aux dispositions de l’article
22 du code du travail.
|
Article 22 (nouveau) du code de
travail :
Tout travailleur lié par un contrat à durée indéterminée, licencié après
l’expiration de la période d’essai, bénéficie, sauf le cas de faute grave,
d’une gratification de fin de service calculée à raison d’un jour de salaire
par mois de service effectif dans la même entreprise, sur la base du salaire
perçu par le travailleur au moment du licenciement, compte tenu de tous les
avantages n’ayant pas le caractère de remboursement de frais. Cette gratification ne peut
excéder le salaire de trois mois quelle que soit la durée du service
effectif, sauf dispositions plus favorables prévues par la loi ou par les
conventions collectives ou particulières. |
La gratification de fin de service
est exonérée également dans la limite du salaire de trois mois lorsque le
licenciement des salariés a lieu pour des raisons économiques sans que le
montant de la gratification de fin de service ne soit fixé par la commission de
contrôle des licenciements ou par la commission d’assainissement et de
restructuration des entreprises à participation publique et en l'absence de
conventions collectives sectorielles ou particulières.
(4) Montants non concernés par
l’exonération
L’exonération susvisée ne couvre pas
notamment, selon la doctrine administrative :
- les indemnités accordées par les
entreprises à leurs salariés en dehors du cadre susvisé telles que les
rémunérations payées à l’occasion du départ volontaire à la retraite anticipée,
- les autres indemnités accordées à
l’occasion du licenciement des salariés telles que l’indemnité de préavis et
l’indemnité de mise à la retraite et autres rémunérations,
- l’indemnité revêtant le caractère
de dommages-intérêts visée aux articles 23 bis et 24
du code du travail.
Aux termes des articles 23 nouveau,
23 bis et 24 du code du travail, la rupture abusive du contrat du travail par
l’une des parties ouvre droit à des dommages-intérêts
qui ne se confondent pas avec l’indemnité due pour inobservation du délai de
préavis ou avec la gratification de fin de service.
En cas de licenciement abusif, le préjudice
donne lieu à des dommages-intérêts dont le montant
varie entre le salaire d’un mois et celui de deux mois pour chaque année
d’ancienneté dans l’entreprise sans que ces dommages-intérêts
ne dépassent dans tous les cas le salaire de trois années. L’existence et
l’étendue du préjudice résultant de ce licenciement sont appréciées par le juge
compte tenu notamment de la qualification professionnelle du travailleur, de
son ancienneté dans l’entreprise, de son âge, de son salaire, de sa situation
familiale, de l’impact dudit licenciement sur ses droits à la retraite, du
respect des procédures et des circonstances de fait.
Toutefois, dans le cas où il s’avère
que le licenciement a eu lieu pour une cause réelle et sérieuse
mais sans respect des procédures légales ou conventionnelles, le montant des dommages-intérêts varie entre le salaire d’un mois et celui
de quatre mois. L’évaluation des dommages-intérêts
est effectuée compte tenu de la nature des procédures et des effets de
celles-ci sur les droits du travailleur.
Il est tenu compte, pour la
détermination des dommages-intérêts, du salaire perçu
par le travailleur au moment du licenciement compte tenu de tous les avantages
n’ayant pas le caractère de remboursement de frais.
Les dommages-intérêts
dus pour rupture abusive du contrat de
travail à durée déterminée du fait de l’employeur sont fixés à un montant égal
au salaire correspondant à la durée restante du contrat ou au travail restant à
accomplir.
Selon la doctrine administrative,
ces dommages-intérêts pour rupture abusive du contrat
de travail sont soumis à l'impôt sur le revenu.
Toutefois, cette doctrine nous
semble contestable. En effet, l’indemnité de rupture abusive a le caractère de dommages-intérêts accordés par le juge en réparation d’un
préjudice subi, elle devrait de ce fait, être en dehors du champ d’application
de l’impôt sur le revenu des personnes physiques au même titre que du régime de
cotisation à la CNSS [8].
2) Les allocations spéciales destinées à
couvrir les frais inhérents à la fonction ou à
l’emploi supportés par les salariés dans la mesure où elles sont justifiées ;
3) Les allocations, indemnités et
prestations servies sous quelle que forme que ce soit en application de la
législation relative à l’assistance, à l’assurance et à la sécurité sociale ;
4) Les traitements, salaires et
indemnités servis par les Etats étrangers au profit du personnel détaché auprès du
gouvernement Tunisien dans le cadre de la coopération technique.
5) L’indemnité d’expatriation,
émoluments, indemnités et autres avantages reçus par les salariés au titre de leur
activité à l’étranger à condition que l’employeur soit domicilié ou établi en
Tunisie et que l’activité se rapporte à :
- des études techniques ou
économiques ou sociales ou environnementales ou à une assistance technique,
- des travaux de construction, de
montage, opérations de maintenance ou activités de surveillance s’y rattachant.
6) Les cotisations payées par
l'employeur dans le cadre des contrats
collectifs d’assurance vie visés au § 2 de
l’article 39-I du code de l’IRPP et de l’IS.
7) Primes accordées par l'employeur
en sus de l'indemnité versée par les services de l'emploi au titulaire des
contrats SIVP : Les
indemnités complémentaires servies par l'entreprise aux stagiaires dans le
cadre de contrat SIVP ne sont pas soumises aux prélèvements au titre des
cotisations sociales et de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, et en
conséquence, ne sont passibles d'aucune retenue à la source.
Doctrine administrative définissant
certains éléments exonérés ou imposables :
La doctrine administrative
(notamment BODI - Texte DGI n° 90/07 - Note commune n° 2 ; pages 49 à 65) trace
les limites des éléments exclus de l’assiette imposable dans la catégorie des
traitements et salaires. Sans une bonne maîtrise de cette doctrine, il semble
pratiquement impossible d’agir correctement en matière d’imposition des
traitements et salaires et par voie de conséquence de retenues à la source sur
cette catégorie de revenus.
Ainsi, se trouvent, selon la
doctrine administrative, exclus de l’assiette imposable, les éléments suivants
servis aux employés et salariés :
1) L’indemnité de salissure : Cette indemnité ne constitue pas un
complément de revenu imposable, elle est donc exclue de la base de la retenue à
la source.
2) L’indemnité de panier ou la nourriture servie au personnel
astreint (contraint) à rester sur les lieux du travail durant les heures de
repas : Cette
indemnité ou cet avantage ne constitue pas un complément de revenu imposable,
ils sont donc exclus de la base de la retenue à la source.
3) Le logement pour les personnes
astreintes à rester sur les lieux du travail même en dehors des heures de
service ou son équivalent en indemnité servie en argent : Cet avantage n’est pas imposable
lorsqu’il est accordé par nécessité de service.
Et d’une manière générale, le cas de
tout salarié astreint à rester sur les lieux du travail même en dehors des
heures de service.
4) Le logement fourni par
l’employeur du fait de l’isolement du lieu du travail : Lorsqu’il est octroyé par nécessité
de service, cet avantage n’est pas imposable.
5) L’uniforme de travail et le matériel de sécurité (casques, lunettes, gants, etc...) ne constituent pas un avantage imposable.
6) Les avantages octroyés pour des
raisons de protection sanitaire du salarié : Lait, savon etc...
ou leur équivalent servi en indemnité en argent.
7) La prise en charge du téléphone en
raison de son utilisation pour les besoins du service.
8) Les remboursements de frais : Effectués soit sur justifications
produites par le salarié telles que factures d’hébergement, de restaurant, de
transport... ou sur la base d’un forfait fixé par les textes réglementaires
(Décrets, conventions collectives).
9) Les sommes prélevées sur le fonds social pour servir le financement des tickets restaurant, une cantine et tout autre avantage au
personnel.
10) La fourniture gratuite de publications périodiques.
11) La gratuité du transport pour
les agents actifs des sociétés de transport.
Le bénéfice de l’exonération d’un
avantage servi en nature ne peut, bien entendu, se cumuler avec une indemnité au même
titre servie en argent. En cas de cumul, la somme d’argent qui se superpose
à l’avantage en nature est imposable.
En revanche, les éléments suivants
sont pris en compte, selon la doctrine administrative, dans l’assiette imposable :
1) La quote-part à la charge du
salarié au titre de l’assurance groupe : La non déductibilité de la retenue
à la source sur salaires au titre de l’assurance groupe pour la détermination
de l’assiette imposable parait en désharmonie avec la politique du gouvernement
qui encourage les entreprises à souscrire des assurances groupes par l’octroi
d’un abattement sur les cotisations patronales à la CNSS.
Néanmoins, lorsqu’une telle
contribution est obligatoire dans le cas spécifique de l’entreprise, elle
devient déductible de l’assiette imposable à l’IRPP.
En effet, selon une prise de position de la DGELF, la cotisation des salaires
des compagnies d’assurances à l’assurance groupe étant obligatoire en vertu de
la convention collective régissant le secteur, elle est en conséquence
déductible de l’assiette soumise à la retenue à la source au titre de l’IR.
2) L’avantage en nature sous forme
de logement mis à la disposition du
salarié par
l’entreprise qui en est locataire, évalué pour son montant réel sauf lorsque le
salarié bénéficiaire est astreint à rester sur les lieux du travail même en
dehors des heures de service.
3) Le logement fourni par
l’entreprise qui en
est propriétaire au lieu de lui servir une indemnité, évalué au montant de
l’indemnité équivalente.
Cette doctrine paraît aussi en
désharmonie avec la doctrine administrative relative à l’octroi du régime de
l’amortissement exceptionnel des immeubles construits ou acquis destinés au
logement du personnel et qui, selon ladite doctrine, doivent être mis
gratuitement à la disposition du personnel.
Ainsi, d’une part la doctrine exige
la gratuité du logement pour bénéficier de l’amortissement exceptionnel et de
l’autre, elle impose cette gratuité en tant qu’avantage en nature.
4) La voiture de fonction utilisée à des
fins personnelles au lieu de lui servir une indemnité. Cet avantage est évalué au montant
de l’indemnité équivalente ou à défaut d’équivalent, de l’indemnité pratiquée
dans le secteur public.
5) Les bons d’essence : Pour leur valeur réelle servie et
utilisée.
6) La gratuité du transport pour les administratifs des
sociétés de transport ainsi que les membres de famille de l’ensemble des
employés des sociétés de transport. L’avantage est évalué par le prix de
l’abonnement servi au public.
7) Les consommations gratuites d’électricité, de gaz ou d’eau sont imposables sur la base de leur
montant réel tel qu’il ressort des relevés de consommation.
Il existe deux catégories de revenus
fonciers :
- les revenus provenant de la
location d’immeubles,
- et la plus-value de cession
d’immeubles et des titres assimilés (dite plus-value immobilière).
L’impôt sur la plus-value
immobilière, qui est libératoire de l’impôt sur le revenu des personnes
physiques, est étudié au chapitre 2.
Le présent développement est donc
exclusivement réservé aux revenus des immeubles donnés en location.
L’article 27 du code de l’IRPP et de
l’IS retient une définition résiduelle pour les
revenus fonciers. Ainsi, sont traités en tant que revenus
fonciers, à condition qu'ils ne soient pas inclus dans une des autres
catégories des revenus (BIC, BNC et BA) soumis selon le régime réel en
raison de l’affectation de l’immeuble au bilan, les revenus provenant des
loyers des propriétés bâties et des propriétés non bâties y compris ceux des
terrains occupés par les carrières ainsi que les recettes provenant de la
location du droit d’affichage, de la concession du droit de propriété ou
d’usufruit des immeubles.
Les revenus fonciers peuvent être
soumis à l’impôt selon trois régimes d’imposition :
- le régime réel.
- le régime du forfait partiel
d’assiette réservé aux revenus des immeubles bâtis.
- le régime des recettes nettes de
dépenses applicable aux revenus des terrains non bâtis.
Les revenus
fonciers provenant de la location
d’immeubles destinés à l’hébergement des
étudiants conformément à un cahier des charges (location en meublés) et qui
relèvent de la catégorie des BIC sont exonérés d’impôt sur le revenu des
personnes physiques durant les dix premières années d’activité à compter de la
date de commencement desdites activités sans minimum d’impôt alors que les
revenus fonciers provenant de la location des
constructions verticales destinées à l’habitat collectif,
social ou économique réalisés à cette fin conformément à un cahier des charges
approuvé par arrêté du ministre de tutelle du secteur sont exonérés durant les
dix premières années d’activité avec application du minimum d’impôt super
réduit de 30% de l’impôt sur le revenu calculé sur le revenu global.
a) Le régime réel : Les règles de détermination du
résultat fiscal selon le régime réel des revenus fonciers sont les mêmes que
celles édictées en matière de Bénéfices Industriels et Commerciaux. Ces règles
sont définies par les articles 10 à 15 du code de l’IRPP et de l’IS. Elles sont examinées de façon détaillée au chapitre 5
consacré à l’étude des règles comptables et fiscales de détermination du
bénéfice réel.
Le régime réel implique aussi la
tenue d’une comptabilité régulière et complète conformément aux règles édictées
par la loi et les normes comptables.
Le choix de se placer au régime réel
est effectué à l’initiative du contribuable et n’exige aucune formalité
particulière d’option auprès de l’administration fiscale.
b) Le régime du forfait partiel d’assiette
applicable aux revenus des immeubles bâtis : À défaut de détermination selon le
régime réel qui nécessite la tenue d’une comptabilité régulière, le revenu imposable
des propriétés bâties est déterminé comme suit :
a) + Recettes TVA comprise
b) - 30% des recettes TVA comprise au
titre des charges de gestion, des rémunérations de concierge, des assurances et
des amortissements
c) - Frais de réparation et d’entretien
justifiés
d) - La taxe sur les immeubles bâtis
acquittée
= Revenu net imposable soit (a) - {(b) + (c) + (d)}
La prise en compte du loyer TVA
comprise (qui ne concerne que les immeubles donnés en location à usage
professionnel) pour la détermination de l’assiette imposable à l’impôt sur le
revenu conjuguée avec la discrimination en matière d’imposition des loyers à la
TVA selon que le propriétaire est assujetti à un autre titre à la TVA ou non
pose un problème d’égalité de traitement et d’équité entre les contribuables.
Il est dès lors possible de s’interroger sur la conformité du régime fiscal
d’imposition des loyers à la TVA et par voie de conséquence à l’impôt sur le
revenu (forfait d’assiette ayant pour base le loyer TVA comprise) avec la règle
fondamentale de l’équité en matière d’imposition fiscale que pose la
constitution tunisienne. La prise en compte de la TVA pour le calcul du forfait
d'assiette fait qu’à revenu égal, l’imposition n’est
pas égale.
d) Remarque commune aux régimes
autres que le régime réel applicables aux revenus fonciers : Par revenu brut, il convient d’entendre
le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire.
Ces recettes brutes incluent :
+ Le montant des loyers
effectivement encaissés y compris éventuellement la TVA sur loyers,
+ Le montant des redevances de
location du droit d’affichage et de la concession du droit de propriété ou
d’usufruit.
A ces recettes il convient :
|
d’ajouter
: le montant des
dépenses incombant normalement au propriétaire mais mises par convention à la
charge du locataire ; |
|
de
déduire : le
montant des dépenses supportées par le propriétaire pour le compte du
locataire (dépenses pour compte ou charges revenant au locataire refacturées
par le propriétaire à l’identique)
|
|
=
Recettes servant de base pour le calcul de l’assiette imposable au titre des
revenus fonciers |
Dans les régimes autres que le
régime réel, la détermination des revenus fonciers prend en compte :
- les recettes effectivement
réalisées d’une part ;
- et d’autre part :
• les frais de réparation et
d’entretien justifiés par des factures établies au nom du propriétaire pour
leur montant TVA comprise ainsi que la taxe sur les immeubles bâtis acquittée dans
le cas des immeubles bâtis.
• toutes
les dépenses justifiées, ainsi que la taxe sur les terrains non bâtis pour les
terrains nus. Les factures justificatives des dépenses sont prises en compte
pour leur montant TVA comprise.
On entend par valeurs mobilières les
titres de propriété du capital (actions de sociétés anonymes et parts de
sociétés à responsabilité limitée notamment). La plus-value mobilière des
particuliers relevant de la catégorie des revenus des valeurs mobilières est
soumise à un régime d'imposition spécifique (voir section 2 du chapitre 2).
La catégorie des revenus des valeurs
mobilières couvre les bénéfices distribués par les personnes morales suivantes
:
1) Les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés
ainsi que les coopératives et leurs unions ;
2) Les associations en participation qui revêtent en
fait une forme juridique qui les rendraient imposables
à l’impôt sur les sociétés ;
3) Les établissements tunisiens de sociétés étrangères
passibles de l’impôt sur les sociétés.
a) Tous les bénéfices ou produits qui ne sont ni mis en
réserves ni incorporés au capital : ces bénéfices sont constitués de ceux ayant
servi de base au calcul de l’impôt sur les sociétés.
Toutefois, ces bénéfices sont :
- majorés des bénéfices exonérés ou
de source étrangère et,
- diminués de l’impôt sur les
sociétés, des amendes et pénalités ainsi que des charges non admises en
déduction pour la détermination de l’assiette de l’impôt sur les sociétés dans
la mesure où elles ne correspondent pas à une diminution de l’actif net.
b) Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition
des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les
bénéfices.
c) Les bénéfices réalisés en Tunisie par les
établissements tunisiens de sociétés étrangères soumis à l’IS
qui sont présumés être distribués au profit des associés non domiciliés en
Tunisie.
d) Sont aussi considérés comme revenus distribués, les
revenus des parts des fonds communs de
placement en valeurs mobilières prévus par la loi n° 2001-83 du 24 juillet
2001, portant promulgation du code des organismes de placement collectif ainsi
que des parts des fonds d'amorçage et des parts des fonds communs de placement
à risque prévus par la législation les régissant.
(2) Sont, aussi, assimilés à des
revenus de valeurs mobilières distribués :
a) Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des
associés, directement ou par personnes interposées, à titre d’avances, de prêts
ou d’acomptes à l’exception de celles servies entre la société mère et ses
filiales.
Lorsque ces sommes sont remboursées
à la personne morale, le montant de l'impôt correspondant à la fraction des
impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est imputé sur l’impôt
dû au titre de l’année du remboursement ou des années suivantes.
b) Les rémunérations, avantages et bénéfices occultes.
c) Les jetons de présence attribués aux membres du Conseil d’Administration ou du Conseil de
Surveillance en leur dite qualité.
d) Les intérêts excédentaires par rapport au taux de 8%
servis aux associés à raison des sommes qu'ils versent à la société en sus de
leur apport dans le capital social, ainsi que la rémunération des sommes
dépassant 50% du capital.
e) Lorsqu’une personne morale soumise à l’impôt sur les
société cesse d’y être assujettie, ses bénéfices et réserves capitalisés,
depuis moins de cinq ans, sont réputés distribués aux associés en proportion de
leurs droits.
Toutefois, l’appropriation des parts
sociales de SARL par un seul associé ne constitue un cas de cessation
d’activité que dans le cas où cet associé unique est une personne morale. En
effet, l’associé unique, personne physique, peut
transformer la SARL en SUARL.
a) L’amortissement du capital réalisé au
moyen de fonds provenant de la cession d’éléments d’actif ainsi que les
remboursements d’apports en cas de réduction du capital.
b) La distribution de la prime d’émission à ceux qui en ont
fait apport.
c) Les sommes remboursées aux associés
suite à la liquidation de la société et portant sur leurs apports au capital ou
sur un capital précédemment amorti ayant supporté l’impôt ou sur des réserves
capitalisées depuis plus de cinq ans.
La fiscalité des valeurs mobilières
distingue entre deux catégories de revenus de valeurs mobilières :
- Les revenus des valeurs mobilières
exonérés de l’impôt sur le revenu ;
- Les revenus des valeurs mobilières
soumis à l’impôt sur le revenu.
(1) Les revenus des valeurs
mobilières exonérés d’impôt : Aux termes du point 10 de l’article 38 du code de l’IRPP et
de l’IS, les dividendes distribués régulièrement
par les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés et les dividendes des
parts des fonds communs de placement en valeurs mobilières ainsi que les
dividendes des parts de fonds d'amorçage et des parts des fonds communs de
placement à risque ne sont pas soumis à l’IRPP.
(2) Les revenus des valeurs
mobilières soumis à l’impôt : Selon la doctrine administrative (BODI - Texte DGI n°
95/23, Note Commune n° 16 pages 143 à 146) sont soumis à l’IRPP dans la
catégorie des revenus de valeurs mobilières, les éléments suivants :
a) les jetons de présence,
b) Les intérêts excédentaires par rapport au taux de 8%
servis aux associés à raison des sommes qu'ils versent à la société en sus de
leur apport dans le capital social, ainsi que la rémunération des sommes
dépassant 50% du capital.
c) les rémunérations des gérants associés majoritaires de
SARL,
d) les sommes ou valeurs mises à la disposition des
associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevés sur les bénéfices
telles que :
- La prise en charge des
dépenses personnelles de l’un des associés,
- L'avantage procuré par la
vente par un associé à la société de biens pour une valeur supérieure à la
valeur réelle,
- L'avantage procuré par la
vente par la société à un associé d’un bien pour une valeur inférieure à la
valeur réelle...
e) sauf preuve contraire, les sommes soumises à la
disposition des associés directement ou par personnes interposées, à titre
d’avances, de prêts ou d’acomptes, à l’exception de celles servies entre
sociétés mères et filiales.
La preuve contraire doit être établie
par l’associé ou l’actionnaire qui doit démontrer que l’opération ne revêt pas
le caractère de distribution.
À ce titre, la preuve contraire peut
être démontrée :
- si le prêt, objet de la
présomption de distribution, a été conclu par un contrat dûment établi,
préalablement à l’opération de remise des sommes présumées distribuées
moyennant un taux d’intérêt normal et que les conditions de remboursement sont
fixées ;
- si les avances consenties par la
société à un associé sont réalisées dans le cadre d’opérations commerciales
normales ;
- si l’avance ou le prêt a fait
l’objet de remboursement avant l’intervention des services de contrôle...
Lorsqu’une avance en compte courant ou un prêt a fait
l’objet d’une imposition entre les mains du bénéficiaire, tout remboursement
par la personne physique à la personne morale, intervenant après que
l’imposition à l’IRPP ait eu lieu, rend le montant de l’impôt correspondant à
la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu
imputable sur l’impôt dû au titre de l’année du remboursement ou des années
suivantes.
f) les rémunérations et avantages occultes : il s’agit de
charges régulièrement comptabilisées (honoraires, commissions...) sauf que
l’entreprise refuse de révéler l’identité des bénéficiaires.
g) les bénéfices occultes : à la différence
des rémunérations et avantages occultes, les bénéfices occultes n’apparaissent
pas en comptabilité. Il s’agit généralement de minoration du chiffre d’affaires.
Lorsqu’un revenu assimilé aux
valeurs mobilières est imposable, l’assiette soumise à l’impôt est constituée
par le revenu brut avant toute déduction de retenues à la source. Dans le cas
où le revenu a subi une retenue à la source, l’impôt retenu à la source
s’ajoute au revenu net encaissé pour la détermination du revenu brut catégoriel
imposable. Il est ensuite déduit de l’impôt dû sur le revenu global.
§ 7.
Les revenus des capitaux mobiliers
On entend par capitaux mobiliers,
les placements à intérêts. Ces placements à revenus fixes se distinguent des
valeurs mobilières qui sont des placements dits à risque.
Les capitaux mobiliers sont des
créances ou des titres de créances alors que les valeurs mobilières sont
représentées par des titres de capital.
Aux termes de l’article 34 du code
de l’IRPP et de l’IS, sont considérés comme revenus
de capitaux mobiliers :
1) Les intérêts, les arrérages, les lots et
primes de remboursement et autres
produits des obligations, effets publics et autres titres d’emprunt négociables
émis par l’Etat, les collectivités publiques locales, les établissements
publics, les associations de toute nature et les sociétés civiles et
commerciales ;
2) Les intérêts des créances ;
3) Les intérêts des dépôts de sommes d’argent ;
4) Les intérêts et les rémunérations des cautionnements
;
5) Les produits des comptes courants.
6) Les revenus des parts et le boni de liquidation du fonds commun
de créances prévu par la loi n° 2001-83 du 24 juillet 2001, portant promulgation
du code des organismes de placement collectif.
Le revenu net catégoriel est
constitué par le montant brut du revenu des capitaux mobiliers avant toute
retenue à la source au titre des intérêts et tous autres produits ou avantages
que le créancier perçoit au cours de l’année précédant celle de
l’imposition, à quelles que périodes de temps qu’ils s’appliquent, sans
distinction entre ceux afférents à ladite année et ceux payés par anticipation
ou à titre d’arriérés.
En matière de revenus de capitaux
mobiliers, l’année d’imposition entre les mains du bénéficiaire correspond à l’année
au cours de laquelle les revenus sont encaissés abstraction faite des
périodes effectives auxquelles se rattachent ces revenus.
Franchise annuelle
sur les intérêts des obligations et des intérêts de
l’épargne : Aux termes du paragraphe II de
l’article 39 du code de l’IRPP et de l’IS, sont
déductibles de la base imposable les intérêts perçus par le contribuable au
cours de l’année au titre des comptes spéciaux d’épargne ouverts auprès des
banques, ou de la Caisse d’Epargne Nationale de Tunisie ou au titre des
emprunts obligataires dans la limite d’un montant annuel de mille cinq cent
dinars (1500 D) sans que ce montant n’excède mille dinars pour les intérêts
provenant des comptes spéciaux d’épargne ouverts auprès des banques et auprès
de la Caisse d’Epargne Nationale de Tunisie.
Aux termes de l’article 38 du code
de l’IRPP et de l’IS, ne sont pas soumis à l’impôt,
les revenus de capitaux mobiliers suivants :
1) Les intérêts de l’épargne logement servis aux
titulaires de contrats d’épargne-logement.
2) Les intérêts des dépôts et de titres en devises ou en dinars
convertibles.
3) Les intérêts des comptes courants ouverts entre
industriels, commerçants ou exploitants agricoles à la condition que les
opérations inscrites au compte courant se rattachent exclusivement à la
profession.
4) Les intérêts des comptes d’épargne pour les études,
ouverts auprès des banques par les parents au profit de leurs enfants.
5) Les intérêts des comptes épargne pour
l'investissement dans la limite de 2.000 dinars par an.
§ 8.
Les revenus de source étrangère (articles 36 et 37 du code de l’IRPP
et de l’IS)
Aux termes de l’article 36 du code
de l’IRPP et de l’IS, seuls les revenus de source
étrangère qui n’ont pas été soumis au paiement de l’impôt dans le pays
d’origine sont imposables en Tunisie entre les mains du bénéficiaire
résident en Tunisie. En plus de cette règle fondamentale du droit commun,
l’imposition des revenus de source étrangère relève, le plus souvent, du
domaine de la fiscalité internationale chaque fois que le revenu est réalisé
dans un pays qui a conclu avec la Tunisie une convention de non double imposition.
Lorsque le revenu de source
étrangère est imposable en Tunisie, l’assiette est constituée par les sommes
effectivement perçues de l’étranger par le contribuable résident en
Tunisie.
Néanmoins, lorsque le revenu de
source étrangère est un traitement, salaire, pension ou rente viagère
imposables, son montant net imposable est déterminé conformément aux règles
édictées par l’article 26 du code de l’IRPP et de l’IS
compte tenu de l’abattement de 10% applicable aux traitements et salaires ou de
l’abattement de 25% applicable aux pensions et rentes viagères.
La distinction entre les différentes
catégories de revenus présente un intérêt dès lors que les règles de fixation
de l’assiette soumise à l’impôt sont différentes d’une catégorie à une autre.
A contrario, dans le cas de
l’imposition selon le régime réel, la distinction entre certaines catégories de
revenus présente un intérêt mineur. C’est le cas notamment pour les catégories
de revenus relevant des B.I.C, B.N.C,
B.A et R.F lorsque
l’imposition est faite selon le mode réel. Dans ces cas, la distinction entre
les catégories de revenus peut même perdre tout sens. En effet, en vertu de la
théorie de l’affectation, le revenu d’un immeuble bâti inscrit au bilan d’un B.I.C ou d’un B.N.C n’est plus
traité en tant que revenu foncier, mais en tant que B.I.C
ou B.N.C dans le cadre du résultat d’ensemble de
l’exploitation. De même, le régime spécifique d’imposition de la plus-value des
particuliers (impôt sur la plus-value immobilière ou impôt sur la plus-value de
cession des actions et parts sociales) ne s’applique pas aux immeubles ou aux
titres affectés et portés de ce fait à l’actif d’un B.I.C
ou d’un B.N.C soumis selon le régime réel.
Ainsi, un revenu relevant de part sa
nature d’une catégorie donnée peut en raison de sa destination (son affectation
au bilan) être imposé dans le cadre d’une autre catégorie à laquelle il est
affecté.
En revanche, l’intérêt de distinguer
entre les différentes catégories de revenus aura des conséquences concrètes sur
l’assiette imposable ou le montant de l’impôt dans les modes alternatifs
d’imposition des B.I.C, B.N.C,
B.A, et R.F.
Ainsi :
- Seuls les B.I.C
sont éligibles à l’imposition selon le mode du forfait
d’impôt.
- Seuls les B.N.C
peuvent bénéficier du forfait d’assiette équivalent à
70% du chiffre d’affaires TTC.
- Seuls les B.A
peuvent bénéficier d’un forfait d’assiette collectif fixé annuellement en
concertation entre l’administration fiscale et les experts du domaine, compte
tenu de la nature des spéculations selon les régions ou encore du régime de
l’excédent des recettes sur les dépenses compte tenu des variations de stocks.
Quant aux revenus fonciers,
ils disposent, dans le mode forfaitaire d’imposition, de modalités spécifiques
de fixation d’assiette pour les revenus des propriétés bâties qui les
distinguent de toutes les autres catégories de revenus (abattement de 30% sur
les recettes brutes majoré de la déduction des frais d’entretien et de
réparation justifiés et de la taxe sur les immeubles bâtis acquittée).
L’intérêt de la distinction est
aussi évident pour les traitements, salaires, pensions et rentes viagères qui
sont régis par un mode spécifique d’assiette.
Lorsqu’ils sont imposables, les
revenus des valeurs mobilières sont déterminés sur la base du revenu brut sans
la possibilité de déduire les éventuelles dépenses qui ont concouru à leur
réalisation sauf s’ils sont rattachés (selon la théorie de l’affectation) à une
activité B.I.C, B.N.C, R.F ou B.A soumise selon le
régime réel.
Enfin, les revenus
des capitaux mobiliers suivent un régime comparable à celui des valeurs mobilières
imposables sauf la franchise de 1500 dinars au titre des intérêts des
obligations et des intérêts de l’épargne sans que la part correspondant aux
intérêts de l’épargne incluse dans le plafond de 1500 dinars ne puisse dépasser
1000 dinars par an, franchise qui bénéficie au contribuable aussi bien lorsque
l’imposition des revenus des capitaux mobiliers est faite dans la catégorie des
revenus des valeurs et capitaux mobiliers ou en accessoire à une autre
catégorie de revenus soumise selon le régime réel.
Un certain nombre de revenus
relevant de différentes catégories ne sont pas soumis à l’impôt en régime de
droit commun. Nous avons étudié certaines de ces exonérations dans le cadre de
l’étude de la détermination du revenu imposable brut.
Dans cette section, nous reprenons
l’étude de l’ensemble des exonérations de droit commun des revenus en droit
fiscal Tunisien. Les exonérations qui résultent des avantages fiscaux seront
étudiées dans le chapitre 6.
De même, certaines conventions
fiscales internationales de non double imposition prévoient des régimes qui
dérogent aux règles de droit commun en attribuant l’imposition du revenu au
pays étranger au lieu de son imposition en Tunisie.
L’article 38 du code de l’IRPP et de
l’IS est consacré aux revenus exonérés (A). D’autres
exemptions sont prévues dans diverses dispositions légales (B). Certaines
rémunérations versées aux non résidents ne sont pas soumises à imposition en
Tunisie (C). Les revenus exonérés doivent faire l’objet d’une mention pour
ordre dans la déclaration annuelle des revenus sous peine de sanctions fiscales
(D).
L’article 38 du code de l’IRPP et de
l’IS exonère de l’impôt les revenus suivants :
1) Les rentes viagères et allocations temporaires accordées aux victimes d’accident de travail ou aux ayants
droit.
2) Les rentes viagères servies en
représentation de dommages et intérêts en vertu d’un
jugement pour la réparation d’un préjudice corporel.
3) Les traitements, salaires et
indemnités servis par les Etats étrangers au profit du personnel détaché auprès du
gouvernement Tunisien dans le cadre de la coopération technique.
4) Les allocations, indemnités et
prestations servies sous quelle que forme que ce soit en application de la
législation relative à l’assistance, à l’assurance et à la sécurité sociale : Sont à ce titre non soumis à
l’impôt les allocations familiales, les indemnités de maladies ainsi que toutes
les prestations fournies par la sécurité sociale. Il en est de même des
indemnités d’assurance autres que professionnelles.
Dans le même sens, l’article 115 de
la loi n° 60-30 du 14/12/1960 relative à l’organisation des régimes de sécurité
sociale dispose que les personnes qui bénéficient des prestations sociales sont
exemptes de tous impôts et taxes sur les sommes perçues par elles au titre
desdits régimes sociaux.
5) L’indemnité de licenciement dite gratification de
fin de service : La gratification de fin de service
est exonérée dans les limites fixées dans le cadre de la législation régissant
le travail ou dans les limites des montants fixés dans le cadre des opérations
de licenciement de salariés pour des raisons économiques et approuvées par la
commission de contrôle des licenciements ou par l'inspection du travail ou
fixées dans le cadre des décisions de la commission d'assainissement et de
restructuration des entreprises à participation publique.
6) Les allocations spéciales destinées à
couvrir les frais inhérents à la fonction ou à
l’emploi supportés par les salariés dans la mesure où elles sont justifiées.
7) Les intérêts de l’épargne
logement servis aux titulaires de contrats d’épargne-logement.
8) Les intérêts des dépôts et de titres en
devises ou en dinars convertibles.
9) Les intérêts des
comptes courants ouverts entre industriels, commerçants ou exploitants
agricoles à la condition que les opérations inscrites au compte courant se
rattachent exclusivement à la profession : après
avoir rappelé la définition du compte courant conformément aux dispositions de
l’article 728 du code de commerce, la doctrine administrative précise les
conditions de cette exonération en ces termes (BODI ; Texte DGI n° 90/22, Note
Commune n° 17 ; pages 111 et 112) : «L’exonération des intérêts créditeurs des
comptes courants ouverts entre industriels, commerçants ou exploitants
agricoles est subordonnée aux deux conditions suivantes :
- Les contractants doivent avoir
l’un et l’autre la qualité d’industriel, de commerçant ou d’exploitant
agricole, mais il suffit que l’une ou l’autre des parties exerce l’une ou
l’autre des activités visées.
- Les opérations inscrites au compte
courant producteur d’intérêt créditeur doivent se rattacher exclusivement à une
activité industrielle, commerciale ou d’exploitation agricole exercée par l’une
ou l’autre des parties».
Bien entendu, l’exonération des
intérêts créditeurs de compte courant ne concerne que les industriels,
commerçants et agriculteurs personnes physiques.
10) Les dividendes distribués régulièrement
par les personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés : sont à ce titre exonérés d’impôt
sur le revenu des personnes physiques :
(1) Les dividendes des parts sociales
dans les sociétés à responsabilité limitée ;
(2) Les dividendes, c’est-à-dire, les
distributions officielles de bénéfices décidées par les organes compétents de
l’entreprise et qui profitent à l’ensemble des actionnaires au prorata de leurs
droits dans les sociétés anonymes.
(3) Les dividendes des parts des fonds
:
- communs de placement en valeurs
mobilières,
- d'amorçage,
- communs de placement à risque.
11) L’indemnité d’expatriation,
émoluments, indemnités et autres avantages reçus par les salariés au titre de
leur activité à l’étranger à condition que l’employeur soit domicilié ou établi en Tunisie et que
l’activité se rapporte aux :
- études techniques ou économiques
ou sociales ou environnementales ou à l’assistance technique,
- travaux de construction, de
montage, opérations de maintenance ou activités de surveillance s’y rattachant.
12) Les intérêts des comptes d’épargne pour les études, ouverts
auprès des banques par les parents au profit de leurs enfants.
13) La plus-value réalisée par les
salariés suite à la levée de l’option de souscription au capital
social des sociétés exerçant essentiellement dans le secteur de services
informatiques, d’ingénierie informatique et de services connexes ainsi que les
sociétés qui opèrent essentiellement dans les secteurs de la technologie de
communication et des nouvelles technologies à condition que :
- l’offre de l’option ne concerne pas les salariés dont
la participation au capital social de la société excède, au moment de l’offre
de l’option, 10% de son capital souscrit,
- les actions ou les parts sociales
concernées ne fassent pas l’objet de cession avant l’expiration de la troisième
année suivant celle au cours de laquelle l’option est levée.
La plus-value est calculée sur la
base de la différence entre la valeur réelle des actions et des parts sociales,
déterminée à la date de la levée de l’option d’une part, et la valeur de
souscription à ces actions ou parts sociales ou de leur acquisition, d’autre
part.
14) Les cotisations payées par les
employeurs dans le
cadre des contrats collectifs d’assurance vie visés par le
paragraphe 2 de l’article 39 du code de l’IRPP et de l’IS.
15) Les intérêts des comptes d'épargne pour
l'investissement
dans la limite de 2.000 dinars par an.
16) Les rentes viagères accordées à
l'assuré avec jouissance effictive d'au moins 10 ans,
en exécution des contrats d'assurance-vie individuels ou collectifs.
17) Les plus-values provenant des opérations
de cession :
- des actions cotées à la Bourse des
Valeurs Mobilières de Tunis et des opérations de cession des actions dans le
cadre d'une opération d'introduction ;
- des actions des sociétés
d'investissement à capital variable prévues par la loi n° 2001-83 du 24 juillet
2001 portant promulgation du code des organismes de placement collectif ;
- réalisées pour le compte des tiers
personnes physiques par les sociétés d'investissement à capital risque exerçant
dans le cadre de la loi n° 88-92 du 2 août 1988 relative aux sociétés
d'investissement, telle que modifiée et complétée par les textes subséquents.
18) La plus-value de cession des
actions et parts sociales réalisée par les personnes physiques dans la limite
de 10.000 dinars par an.
Sont hors champ de l'IR et, par conséquent non imposables, les plus-values
réalisées sur les parts :
- des fonds communs de placement en
valeurs mobilières,
- des fonds d'amorçage,
- et des fonds communs de placement
à risque.
Ne sont pas imposables, en régime de
droit commun, les revenus suivants réalisés par les personnes physiques :
1. Les plus-values sur cession de titres cotés en bourse : Les plus-values provenant de la
cession des titres cotés en bourse rattachées à un bilan, c’est-à-dire
affectées à l’exploitation, sont exonérées de l’IRPP dans la limite de la
différence entre le cours moyen journalier du dernier mois de l’année qui
précède celle de la cession et le coût d’acquisition.
2. Plus-value d'introduction en
bourse : La plus-value
provenant de la cession des actions rattachées à un bilan dans le cadre d'une
opération d'introduction en bourse n'est soumise à l'impôt et ce, dans la
limite de la différence entre la valeur d'introduction en bourse et leur valeur
d'imposition ou de souscription.
3. Les revenus de source étrangère ayant
été soumis au payement de l’impôt dans le pays d’origine se trouvent affranchis en
application des dispositions de l’article 36 du code de l’IRPP et de l’IS de l’imposition en Tunisie.
4. Les plus-values sur les parts de
fonds d'amorçage et de fonds communs de placement à risque affectées à un
bilan.
D. Les revenus non imposables au
profit des non résidents
Aux termes de l'article 3 du code de
l'IRPP et de l'IS, ne sont pas soumis à l'impôt
tunisien sur les revenus et bénéfices les rémunérations suivantes versées aux
non résidents :
(1) Les intérêts des dépôts et des titres en
devises ou en dinars convertibles ;
(2) Les dividendes régulièrement distribués
par les sociétés tunisiennes soumises à l'IS ainsi que
les revenus des parts des fonds communs de placement en valeurs mobilières ;
(3) Les rémunérations payées par les
entreprises totalement exportatrices au titre
des redevances ;
(4) Les rémunérations pour affrètement de navires ou d'aéronefs
affectés au trafic international ;
(5) La plus-value de cession des valeurs
mobilières (actions, parts sociales, obligations, bons de trésor...).
Aux termes du paragraphe I, alinéa 2
de l’article 59 du code de l’IRPP et de l’IS, la
déclaration annuelle des revenus comprend obligatoirement tous les revenus et
bénéfices quel que soit leur régime fiscal.
L’article 85 du code des droits et
procédures fiscaux ajoute : «Le défaut de déclaration, dans les délais
impartis, des revenus et bénéfices exonérés de l’impôt sur le revenu et de
l’impôt sur les sociétés ou soumis à une retenue à la source libératoire de
l’impôt, donne lieu à l’application d'une pénalité de retard au taux de 0,75%
par mois ou fraction de mois calculée sur un impôt théorique déterminé comme si
ces revenus et bénéfices étaient soumis à l’impôt».
Les contribuables se trouvent donc
tenus de mentionner sur leur déclaration annuelle des revenus et résultats les
revenus exonérés d’impôt ou soumis à une retenue libératoire.
Il en est de même, du moins par
prudence, des autres revenus non imposables. Ainsi, la déclaration annuelle des
revenus doit mentionner à ce titre, notamment, les revenus suivants :
- les dividendes,
- les plus-values sur actions et
parts sociales réalisées par les personnes physiques lorsque ces actions et
parts sociales ne sont pas portées au bilan d’une exploitation individuelle
soumise au régime réel qui n'ont pas supporté l'impôt de 10% sur la plus-value
mobilière,
- les plus-values sur parts de fonds
communs de placement en valeurs mobilières, sur parts de fonds d'amorçage et
sur parts des fonds communs de placement à risque,
- les bénéfices réalisés à
l’exportation ainsi que tous les autres revenus exonérés en vertu des avantages
fiscaux,
- les loyers d’immeubles destinés
aux étudiants et la restauration des étudiants conformément au cahier des
charges du ministère de tutelle durant les dix premières années d’activité à
compter de la date du commencement desdites activités,
- les revenus de source étrangère
réalisés par les personnes physiques et ayant subi l’impôt dans le pays
d’origine,
- les revenus soumis à une retenue
libératoire de l’impôt,
- les plus-values de cessions
d’immeubles réalisées par les particuliers et de droits sociaux dans les
sociétés immobilières lorsqu’elles ne sont pas imposables à l’impôt sur la
plus-value immobilière.
Sanctions de l’absence de
déclaration :
L’omission, délibérée ou fortuite, de déclarer les revenus exonérés
ou soumis à une retenue à la source libératoire entraîne l’application
d’une pénalité de 0,75% par mois ou fraction de mois calculée sur la base d’un
impôt théorique qui aurait été dû si les revenus en question n’étaient pas
exonérés ou soumis à une retenue à la source libératoire.
Cette pénalité s’applique à compter
du 1er jour qui suit celui de la date limite pour le dépôt des déclarations
d’impôt sur le revenu et d’impôt sur les sociétés et jusqu’à la fin du mois au
cours duquel est intervenu le paiement de l’impôt, la reconnaissance des dettes
ou la notification des résultats de la vérification fiscale. Toutefois, ce
retard est calculé, pour les entreprises bénéficiaires du régime fiscal de
l’exportation totale, à compter du premier jour du quatrième mois suivant celui
au cours duquel prend fin le délai imparti pour la déclaration des revenus et
bénéfices, c'est-à-dire pour une société qui clôture au 31 décembre à partir du
premier juillet de l'année qui suit.
L’obligation de déclarer les revenus
exonérés ou soumis à une retenue à la source libératoire a pour conséquence
principale d’amener de fait les particuliers qui disposent d’un patrimoine
important et diversifié à tenir une comptabilité personnelle pour suivre
l’évolution de leur patrimoine et identifier les revenus à mentionner sur leur
déclaration annuelle dans la catégorie des revenus exonérés.
Elle présente l’avantage
significatif de permettre l’explication de l’accroissement du patrimoine du
contribuable. En effet, un contribuable peut enregistrer un important
accroissement du patrimoine qui ne pourrait avoir d’explication logique sans la
prise en compte, dans son bilan de trésorerie personnel, des
revenus exonérés d’impôt ou soumis à une retenue à la source libératoire.
Pour déterminer le revenu net global
imposable, il convient de déduire de la somme des revenus nets catégoriels
imposables un certain nombre de déductions dites communes lorsqu’elles ne sont
pas prises en compte dans l’évaluation de l’une des catégories de revenus.
Ces déductions constituent en
quelque sorte des charges déductibles du revenu global.
Revenu net global = La somme des
revenus nets catégoriels après déduction des déficits éventuels.
Revenu net imposable = Revenu net
global - déductions communes
En régime de droit commun, la
fiscalité tunisienne comprend huit types de charges susceptibles de faire
l’objet d’une déduction du revenu global :
1) Les arrérages de rentes.
2) La prime d’assurance vie.
3) La franchise sur les intérêts de l’épargne et des
obligations.
4) La déduction forfaitaire au titre de chef de
famille.
5) Les déductions forfaitaires au titre des enfants à
charge.
6) La déduction au titre des parents à charge.
7) Les dons au 26-26, au 21-21 et au fonds de soutien,
d’entretien et de maintenance des établissements scolaires.
8) Les sommes payées au titre du remboursement des
prêts universitaires en principal et intérêts.
Pour être déductibles, les charges
communes du revenu global doivent présenter les caractéristiques suivantes :
(1) Être prévues par la loi : Ainsi,
seules les déductions expressément énoncées par la loi sont susceptibles d’être
retranchées du revenu global imposable.
(2) Ne pas faire l’objet d’une double
déduction : Ainsi, lorsqu’une charge faisant partie de la liste des déductions
communes a déjà fait l’objet de déduction au niveau d’un revenu catégoriel (tel
peut être le cas des dons au 26-26 ou de la franchise au titre des intérêts par
exemple), elle n’est plus déductible du revenu global.
(3) Hormis les abattements forfaitaires
liés à la famille, pour être déductible, la charge du revenu global doit avoir
fait l’objet d’un paiement au cours de l’année au titre de laquelle l’impôt est
dû.
(4) La charge doit être justifiée de
façon probante.
La justification est exigée au
moment du dépôt de la déclaration. Elle peut faire l’objet d’une demande de
justification adressée par l’administration au contribuable.
§ 1.
Les arrérages des rentes payées à titre obligatoire et gratuit (article 39.I.1 du code de l’IRPP et de l’IS)
Pour être déductible du revenu
global, la rente ou la pension doit remplir trois
conditions cumulatives :
(1) être due à titre obligatoire : le caractère obligatoire résulte
d’une décision de justice (tel est le cas par exemple d’une pension alimentaire
versée en cas de divorce). Il peut aussi résulter d’un engagement librement
consenti lorsqu’il découle d’un titre faisant preuve d’une obligation.
(2) la rente ou la pension doit être
due à titre gratuit.
(3) le montant déductible est limité
au montant effectivement payé au cours de l’année au titre de laquelle l’imposition
est due dans la limite de la somme exigible en vertu de l’obligation légale.
§ 2.
Les primes afférentes aux contrats d’assurance-vie (article 39.I.2 du code
de l’IRPP et de l’IS)
Sont déductibles du revenu global,
les primes afférentes aux contrats d’assurance-vie individuels ou collectifs
lorsqu’ils comportent l’une des trois garanties suivantes :
(1) Garantie d’un capital à l’assuré en
cas de vie d’une durée effective au moins égale à dix ans.
(2) Garantie d’une rente viagère à
l’assuré avec jouissance effective différée d’au moins dix ans.
(3) Garantie d’un capital en cas de
décès au profit du conjoint, des ascendants ou descendants de l’assuré.
Le montant déductible à ce titre est
déterminé comme suit :
|
+
Montant de base : 800 dinars |
|
majoré
de : |
|
+ 400
dinars au titre du conjoint |
|
+ 200
dinars au titre de chacun des enfants à
charge
|
|
=
Plafond maximal pour une famille de 4 enfants à charge = 2000 dinars par an. |
Dans le cas où le nombre des enfants
à charge est de 5 enfants par exemple (le 5ème étant dans ce cas un handicapé),
le plafond déductible au titre de l’assurance vie s’élève à 2200 D.
§ 3. La franchise sur les intérêts
de l’épargne et des obligations (article 39.II du code de l’IRPP et de l’IS)
Bien que faisant
l’objet de retenue à la source au taux de 20%, calculée sur leur montant brut,
les intérêts perçus par les personnes physiques au cours d’une année au titre
des comptes spéciaux d’épargne ouverts auprès des banques ou de la Caisse
d’Epargne Nationale de Tunisie ou au titre des emprunts obligataires
bénéficient d’une franchise fiscale (et sont de ce fait déductibles du montant
des intérêts imposables) dans la limite d’un montant annuel global de 1500
dinars sans que ce montant n’excède 1000 dinars pour les intérêts des comptes
spéciaux d’épargne.
§ 4.
La déduction forfaitaire au titre de chef de famille (article 40.I du code de l’IRPP et de l’IS)
En sa qualité de chef de famille,
tout contribuable a droit à une déduction du revenu global de 150 dinars par
an.
Aux termes de l’article 5 du code de
l’IRPP et de l’IS, a le statut fiscal de chef de
famille :
- L’époux ;
- Le divorcé ou la divorcée qui a la
garde des enfants ;
- Le veuf ou la veuve ;
- L’adoptant ou l’adoptante ;
- L’épouse qui justifie que le mari
ne dispose d’aucune source de revenu durant l’année précédant celle de
l’imposition ;
- La femme remariée qui a la garde
d’enfants issus d’un précédent mariage.
§ 5.
Les enfants à charge (article 40.II et III du code de
l’IRPP et de l’IS)
Le chef de famille a droit à une déduction du revenu global
au titre des enfants à charge calculée selon le nombre d’enfants, leur rang et
leur statut.
Sont considérés fiscalement comme
enfants à charge et à la condition de ne pas avoir de revenus déclarés
distinctement de ceux du chef de famille :
- les quatre premiers enfants ou les
enfants adoptés âgés de moins de 20 ans au 1er janvier de l’année d’imposition
ou de moins de 25 ans au 1er janvier de l’année d’imposition si l’enfant
poursuit des études supérieures sans bénéficier d’une bourse d’études.
- tout enfant infirme quels que
soient son âge ou son rang.
La déduction au titre des enfants à
charge est fixée aux sommes suivantes :
|
|
Les 4 premiers enfants |
Les enfants infirmes |
||
|
Rang de l’enfant |
Agés de moins de 20 ans au 1er
janvier de l’année d’imposition |
Etudiants non boursiers âgés de
moins de 25 ans au 1er janvier de l’année d’imposition |
||
|
1er |
90 |
300 |
1er |
750 |
|
2ème
|
75 |
300 |
2ème |
750 |
|
3ème |
60 |
300 |
3ème |
750 |
|
4ème
|
45 |
300 |
4ème |
750 |
|
5ème |
0 |
0 |
5ème |
750 |
|
6ème
|
0 |
0 |
6ème |
750 |
|
Plafond |
270 |
… |
Etc… |
750D par
enfant infirme |
Tout contribuable a droit à une
déduction au titre de chaque parent à charge dans la limite de 5% du revenu
net soumis à l’impôt plafonnée au maximum à 150 dinars par parent à charge
(150 dinars par an pour la mère et 150 D par an pour le père), à la triple
condition que :
(1) Le montant déduit chez le
contribuable figure en revenus sur la déclaration des revenus du parent
bénéficiaire en tant que pension reçue.
(2) La déclaration annuelle des
revenus du parent bénéficiaire est déposée concomitamment (en même temps) avec
la déclaration annuelle du contribuable qui mentionne la déduction au titre du
parent à charge.
(3) Le revenu du ou des parents
à charge y compris le montant déductible chez le contribuable donneur n’excède
pas le salaire minimum interprofessionnel garanti.
Lorsque la charge des parents est
assurée par plus d’un enfant, les enfants contribuables se répartissent le
montant de la déduction autorisée au titre de leurs parents à charge.
§ 7.
Déduction des dons donnés au 26-26, au 21-21 et au fonds de soutien,
d’entretien et de maintenance des établissements scolaires du revenu global.
[ 26-26 (article 29 de la loi n°
92-122 du 29 décembre 1992), au 21-21 (article 15 de la loi n° 99-101 du 31
décembre 1999) et au fonds de soutien, d’entretien et de maintenance des
établissements scolaires (article 13 de la loi n° 2000-98 du 25 décembre 2000)
].
À l’exception des contribuables
soumis à un régime de forfait d’impôt [9], tout contribuable
donneur au 26-26, au 21-21 et au fonds de soutien, d’entretien et de
maintenance des établissements scolaires peut déduire les montants ainsi
offerts de son revenu imposable.
Lorsque la personne exerce une
activité soumise selon le régime réel, ces dons comptabilisés parmi les charges
de l’exploitation sont déductibles pour leur totalité au niveau de la
détermination du revenu net catégoriel.
Quant aux personnes soumises à un
régime de forfait d’assiette, ainsi que celles qui n’imputent pas ces dons servis
à leur exploitation, le montant de ces dons effectués est déductible en
totalité au niveau de leur revenu global mais dans la limite de ce dernier.
Pour les salariés, les dons versés
au fonds national de solidarité 26-26, au 21-21 et au fonds de soutien,
d’entretien et de maintenance des établissements scolaires sont déductibles du
revenu imposable après abattement de 10% pour frais professionnels et avant
déduction des dégrèvements fiscaux au titre du réinvestissement.
Les personnes soumises à l’impôt sur
le revenu selon le régime du forfait d’impôt (légal ou optionnel) ne peuvent
déduire les sommes versées au 26-26, au 21-21 et au fonds de soutien,
d’entretien et de maintenance des établissements scolaires que lorsqu’elles
réalisent des revenus relevant d’autres catégories que les BIC et qui ne
peuvent être que des revenus de valeurs et capitaux mobiliers
[10].
Dans la mesure où un forfaitaire
réalise des revenus relevant des RVM et/ou des RCM, il peut déduire les dons au
26-26, au 21-21 et au fonds de soutien, d’entretien et de maintenance des
établissements scolaires des revenus réalisés dans ces autres catégories. Dans
le cas contraire où un forfaitaire ne réalise aucun autre revenu catégoriel,
aucune déduction n’est possible.
Cette règle applicable au 26-26, au
21-21 et au fonds de soutien, d’entretien et de maintenance des établissements
scolaires s’applique aussi à toutes les déductions communes pour les personnes
soumises au régime du forfait d’impôt [11].
§ 8.
Les sommes payées au titre du remboursement des prêts universitaires en principal et intérêts (article 39-I du code de l’IRPP et de l’IS)
Aux termes de l’article 39-I-3, sont
déductibles du revenu global les sommes payées au titre du remboursement des
prêts universitaires en principal et intérêts.
Aux termes de l’article 42.I du code
de l'IRPP et de l'IS, lorsque l’évaluation
forfaitaire selon les éléments de train de vie donne un revenu supérieur à 40%
par rapport au montant du revenu net global déclaré, le revenu forfaitaire
ainsi déterminé constitue un revenu imposable minimum sauf justification
contraire probante du contribuable.
Barème d’évaluation forfaitaire des
éléments de train de vie :
|
Éléments
de train de vie |
Revenu
forfaitaire correspondant |
|
I. Valeur locative de la résidence principale,
déduction faite de celle s’appliquant aux locaux ayant un caractère
professionnel |
3 fois
la valeur locative réelle [12] |
|
II.
Valeur locative des résidences secondaires en Tunisie et hors de Tunisie |
6 fois
la valeur locative réelle |
|
III.
Employés de maisons, et autres employés à l’exclusion du premier : |
|
|
- pour
chaque personne âgée de moins de 60 ans |
500 D |
|
IV.
Voitures automobiles destinées au transport des personnes : Par cheval-vapeur
de la puissance de la voiture : |
|
|
-
lorsque celle-ci est égale ou inférieure à 6 CV |
150 D |
|
-
lorsque celle-ci est comprise entre 7 et 10 CV |
300 D |
|
-
lorsque celle-ci est comprise entre 11 et 15 CV |
450 D |
|
-
lorsque celle-ci est supérieure à 15 CV |
600 D Avec
abattement de 1/3 pour les voitures âgées de 5 à 10 ans et de 2/3 pour celles
âgées de 10 à 20 ans |
|
V. Yacht ou bateaux de plaisance
jaugeant au moins 3 tonneaux de jauge i nternationale
: |
|
|
- pour
chaque tonneau |
500 D |
|
VI.
Avion de tourisme : |
|
|
- par
cheval-vapeur de la puissance de l’avion |
300 D |
|
VII.
Voyage d’agrément et de tourisme à l’étranger |
5 fois
le prix du titre de transport majoré de 5 fois le montant de l’allocation
touristique autorisée par la BCT |
|
VIII.
Piscine |
5000 D |
Éléments pris en compte pour la
détermination de l’évaluation forfaitaire : Les éléments pris en compte pour la détermination du
minimum du revenu basé sur les éléments de train de vie comprennent ceux du
contribuable concerné ainsi que ceux de toutes les personnes considérées comme
étant à sa charge et qui ne déclarent pas de revenus propres.
Application d’un cœfficient
multiplicateur :
Lorsque le contribuable dispose simultanément
de trois éléments caractéristiques de train de vie, le revenu
forfaitaire correspondant à la possession de ces éléments est majoré de 25%.
Ce revenu est majoré de 40%
lorsque le nombre de ces éléments est de 4 ou plus.
Détermination du revenu net global
minimum imposable sur la base des éléments de train de vie : Le montant net imposable est
déterminé en déduisant du montant de l’évaluation forfaitaire après application
éventuelle des majorations dues à la réunion de 3 ou 4 éléments de train de
vie, les revenus justifiés mais expressément exonérés d’impôt sur le revenu
ainsi que ceux du conjoint.
Lorsque l’évaluation des dépenses
personnelles, ostensibles et notoires ainsi que l’accroissement du patrimoine
augmentée des frais de subsistance selon le train de vie de l’intéressé dépasse
le revenu déclaré ou estimé selon les éléments de train de vie, il est procédé
à l’évaluation forfaitaire du revenu imposable du contribuable selon
l’évaluation faite desdites dépenses et de l’accroissement du patrimoine.
A l’exception du régime du forfait
d’impôt réservé aux forfaitaires relevant des BIC qui consiste à déterminer l’impôt
dû à ce titre par application d’un barème établi selon le chiffre d’affaires
déclaré ou qui consiste en un impôt forfaitaire optionnel de 1.500 D par an [13], les autres types
d’imposition sont établis sur la base d’une assiette imposable à laquelle on applique
un barème à taux progressif par tranche de revenu.
L’assiette imposable à l’impôt sur
le revenu des personnes physiques constituée par le revenu net global arrondi
au dinar supérieur est soumise à l’impôt selon le barème progressif suivant :
|
Tranches (de .....
à .....) |
Taux applicable à la tranche |
Taux effectif à la limite
supérieure de la tranche |
|
0 à 1.500
dinars 1.500,001
à 5.000 dinars 5.000,001
à 10.000 dinars 10.000,001
à 20.000 dinars 20,000,001 à 50.000 dinars Au delà de
50.000 dinars0% |
0% 15% 20% 25% 30% 35% |
10,50% 15,25% 20,12% 26,05% - |
Exemple :
Soit un contribuable qui dispose
d’un revenu net global annuel imposable de 45 000 D.
L’impôt sur le revenu déterminé par
application du barème est le suivant :
Première
modalité de calcul de l’IRPP :
|
jusqu’à
20 000 D x 20,12% = |
|
4
024,000 D |
|
de 20
000 D à 45 000 D soit : |
|
|
|
|
25
000 D x 30% = |
7
500,000 D |
|
Total
: |
45
000 D |
11
524,000 D |
Deuxième
modalité de calcul de l’IRPP :
Tranches de
Revenus :
1500 x 0 = 0
3500 x 15% = 525,000 D
5000 x 20% = 1000,000 D
10000 x 25% = 2500,000 D
25000 x
30% = 7500,000 D
Total :
45000 = 11525,000 D
Les salariés rémunérés au SMIG
(Salaire Minimum Interprofessionnel Garanti) soit selon le régime de 40 heures
par semaine, soit selon le régime de 48 heures par semaine et les salariés
rémunérés au SMAG (Salaire Minimum Agricole Garanti) soit pour les ouvriers
agricoles, soit pour les ouvriers agricoles spécialisés bénéficient d'un abattement
supplémentaire de 500 dinars.
L’IRPP comporte, selon le cas,
différentes modalités de payement. Alors que certains revenus sont soumis à la
retenue à la source, à des avances et/ou à des acomptes provisionnels,
l’ensemble des catégories de revenus est soumis à la liquidation de l’impôt
lors du dépôt de la déclaration annuelle.
Les revenus et éléments susceptibles de retenues à la source et avances
en régime intérieur sont les suivants :
|
Catégorie de revenu |
Tiers débiteurs |
Taux de retenue |
Assiette |
|
Traitements,
salaires, pensions et rentes viagères |
• Tout
employeur et débirentier informatisés |
Calcul
selon barème annuel de l’IRPP divisé par le nombre de mensualités |
90%
des salaires nets de retenues sociales y compris les avantages en nature et 75% des pensions
et rentes viagères |
|
|
• Tout
employeur et débirentier non informatisés |
Selon
barème de retenue sur les paies et rentes établi par l’administration |
Montant
net de retenues sociales |
|
|
• Auto-retenue par les personnes qui perçoivent des
particuliers, des sociétés ou des associations, domiciliés ou établis hors de
Tunisie des traitements, salaires et rentes viagères |
Mêmes
règles que celles applicables aux employeurs |
|
|
Paies
supplémentaires et rémunérations occasionnelles servies par le même employeur |
Employeurs
informatisés |
Différence
entre le montant de l’impôt annuel total et l’impôt annuel calculé sans tenir
compte de la rémunération occasionnelle ou de la paie supplémentaire |
90%
des salaires nets de retenues sociales |
|
|
Employeurs
non informatisés |
Retenue
aux taux suivants : (0,9
du revenu total) Revenu
annuel + rétribution Taux 0 à
2000 D 10% 2000,001
à 5000 D 15% au delà
de 5000 D 20% |
90% du
net de retenues sociales |
|
Rémunérations
et salaires pour un travail occasionnel d’une personne dont l’activité
principale est salariée |
Toute
entreprise qui utilise les services d’un employé d’une autre entreprise que
le payeur soit soumis selon le régime réel ou
forfaitaire |
15% |
Montant
brut |
|
B.N.C. |
|
|
|
|
•
Honoraires |
État +
collectivités publiques + personnes morales + personnes physiques soumises à
l’IRPP selon le régime réel |
15% ou
5% si le bénéficiaire est une personne physique soumise selon le régime réel
ou si le bénéficiaire est une personne morale |
Montant
TTC |
|
•
Formation professionnelle |
Les
entreprises clientes d'entreprises de formation et les entreprises de
formation qui font appel à des formateurs externes. |
15% ou
5% si le bénéficiaire est une personne physique soumise selon le régime réel
ou si le bénéficiaire est une personne morale. 15%
pour la rémunération du formateur qui exerce une autre profession à titre
principal |
Montant
TTC |
|
•
Rémunérations occasionnelles d’une personne dont l’activité principale est
non commerciale |
Toute
personne soumise au régime réel ou forfaitaire |
15% |
Montant
TTC |
|
•
Activités non commerciales quelle qu’en soit l’appellation |
État +
collectivités publiques + personnes morales + personnes physiques soumises à
l’IRPP selon le régime réel |
15% |
Montant
TTC |
|
Revenus
fonciers |
|
|
|
|
• Loyers
autres que d’hôtels |
Idem |
15% |
Montant
TTC |
|
•
Loyers d’hôtels versés pour les propriétaires soumis au réel |
Le
locataire qui exploite l’hôtel |
5% |
Montant
TTC |
|
Bénéfices
industriels et commerciaux |
|
|
|
|
•
Commissions |
|
|
|
|
•
Courtage |
Idem |
15% |
Montant
TTC |
|
•
Importations suivant
liste/tableau |
Douanes |
10% |
Valeur
en douane majorée des impôts et droits exigibles à l’importation |
|
Marchés |
Conclus
avec les personnes morales et les personnes physiques soumises à l’impôt sur
le revenu selon le régime réel |
1,5% |
Montant
payé TTC |
|
Montants
égaux ou supérieurs à 1000 D y compris la TVA |
Payés
par l'Etat, les collectivités locales et les établissements et entreprises
publics |
1,5%
ou à un taux supérieur |
Montant
payé TTC |
|
Revenus
des valeurs mobilières |
|
|
|
|
•
Jetons de présence |
Sociétés
anonymes + sociétés en commandite par actions |
20% |
Montant
brut |
|
Revenus
des capitaux mobiliers |
|
|
|
|
•
Intérêts à l’exception des intérêts des dépôts et des titres en devises et en
dinars convertibles |
État +
collectivités publiques + personnes morales + personnes physiques soumises à
l’IRPP selon le régime réel |
20%
(Définitive ou imputable selon le cas) |
Montant
brut |
|
Sociétés
fiscalement transparentes (dites de personnes) |
|
|
|
|
•
Bénéfice fiscal réalisé par la société de personnes |
La
société fiscalement transparente elle-même à l’exclusion des fonds communs de
créances |
25% |
Bénéfice
fiscal |
|
•
Retenue à la source subie par la société de personnes |
Les
clients de la société fiscalement transparente |
Selon
les taux applicables à la rémunération avec imputation sur l’avance de 25%
chez la société fiscalement transparente |
|
|
Impôt
sur la plus-value immobilière |
État +
collectivités publiques + personnes morales + personnes physiques soumises à
l’IRPP selon le régime réel |
2,5%
(1) |
Prix
de cession figurant dans le contrat payé en espèces pour les achats auprès
des personnes physiques (sauf cessions exonérées d'impôt sur la plus-value
immobilière ou se trouvant hors du champ d'application de cet impôt ou
cession de terres domaniales ayant perdu leur vocation agricole). |
|
(1)
Sauf cession non soumise à l'impôt sur la plus-value immobilière ou cession
de terres domaniales ayant perdu leur vocation agricole. |
|||
Il existe deux sortes d’acomptes
provisionnels :
- Les acomptes provisionnels dus par
les forfaitaires, autres que les forfaitaires optionnels de 1.500 D et autres
que les artisans, qui sont en fait un complément de l’impôt forfaitaire bien
qu’ils portent une fausse appellation ;
- Les acomptes provisionnels dus par
les BIC soumis au réel et tous les BNC (régime réel et forfait d’assiette), qui
constituent une avance d’impôt imputable sur le montant de l’impôt déterminé
sur la base de la déclaration annuelle.
Ces acomptes, qui n’ont d’acomptes
que le nom, constituent un complément d’impôt dû par les personnes soumises à
un forfait d’impôt autres que les artisans et les personnes ayant choisi
l’impôt forfaitaire optionnel de 1.500 D par an à raison de trois versements de
30% chacun, soit :
- 30% du forfait annuel à payer
avant le 25 juin,
- 30% du forfait annuel à payer
avant le 25 septembre, et
- 30% du forfait annuel à payer
avant le 25 décembre.
Ces trois versements dits sans
raison «acomptes provisionnels» sont versés à titre définitif en complément du
forfait annuel. Selon la doctrine administrative (Note commune n° 6/97), les
acomptes provisionnels, dus par les forfaitaires d’impôt (BIC, sauf artisans et
forfait optionnel de 1.500 D) constituant un complément d’impôt, sont pris en
considération pour le paiement de la TCL. La TCL au
taux de 25% du montant de l’acompte est payée en même temps que cet acompte.
Notion d’artisan : Les artisans soumis au régime
forfaitaire d’imposition sont exonérés des trois acomptes provisionnels qui
constituent en fait un complément d’impôt. La notion d’artisan couvre toute
personne physique exerçant une activité de production ou de transformation de
produits de l’artisanat et titulaire d’une carte professionnelle délivrée par
les services compétents du ministère du tourisme et de l’artisanat.
a) Personnes soumises aux acomptes
provisionnels
Les acomptes provisionnels sont dus
à partir de la deuxième année d’activité par les personnes physiques soumises à
l’impôt sur le revenu, à raison des bénéfices industriels et commerciaux et des
bénéfices des professions non commerciales.
b) Personnes exonérées
Sont exonérées du paiement des
acomptes provisionnels :
1- les personnes physiques soumises à l’impôt sur le
revenu à raison des revenus ou bénéfices réalisés dans des exploitations agricoles
et de la pêche ;
2- les personnes physiques soumises à l’impôt sur le
revenu à raison des traitements et salaires ;
3- les personnes physiques soumises à l’impôt sur le
revenu à raison des revenus fonciers ;
4- les personnes physiques soumises à l’impôt sur le
revenu à raison des revenus de capitaux mobiliers et de valeurs mobilières.
5- les associés personnes physiques des sociétés
fiscalement transparentes soumis à l’impôt à raison de leur quote-part des
bénéfices réalisés par ces sociétés.
c) Base et taux des acomptes
provisionnels
Les acomptes provisionnels sont
acquittés en trois échéances égales de 30% chacune du montant de l’impôt sur le
revenu dû au titre de l’année précédente. Dans le cas où l’impôt dû au titre de
l’année précédente est liquidé sur la base du minimum d’impôt, les acomptes
provisionnels sont acquittés sur la base de ce minimum d’impôt.
Lorsque l’une quelconque des
catégories de revenu d’un contribuable ne donne pas lieu aux acomptes
provisionnels, ces derniers sont alors dus sur la base de la fraction de
l’impôt sur le revenu correspondant aux seuls revenus donnant lieu aux acomptes
provisionnels.
L’impôt donnant lieu aux acomptes
provisionnels est obtenu en appliquant à l’impôt global dû le pourcentage
résultant du rapport :
Revenu net donnant ouverture aux
acomptes / Revenu net global
Exemple : Soit un contribuable marié ayant
deux enfants à charge et qui a réalisé au titre de l’année N :
|
- des revenus nets des propriétés bâties |
40.000 D |
|
- et des bénéfices industriels et commerciaux |
60.000 D |
|
Total du revenu brut global |
100.000 D |
|
- fraction du revenu des bénéfices industriels et
commerciaux par rapport au revenu global : 60.000 D / 100.000
D = 60% |
|
- déductions
pour situation et charges de famille :
|
150D + 90D + 75D |
- 315,000 D |
|
- revenu net imposable : |
99.685,000 D |
|
50.000 x 26,05% = |
13.025,000 D |
|
49.685 x 35% = |
17.389,750 D |
|
Impôt total dû |
30.414,750 D |
Part de l’impôt sur le revenu
donnant lieu aux acomptes provisionnels :
30.414,750 x 60% = 18.248,850
D,
entraînant des acomptes provisionnels
totalisant 18.248,850 x 90% = 16.423,965 D.
d) Exonération du premier acompte
réservée exclusivement aux artisans soumis au régime réel d’imposition
Alors que les artisans soumis au
régime forfaitaire d’imposition sont totalement exonérés des acomptes
provisionnels, les artisans soumis au régime réel [15] ne sont exonérés que du
paiement du premier acompte provisionnel.
Il est à remarquer que les activités
artisanales exercées dans le cadre d’une société de capitaux sont passibles de
l’impôt sur les sociétés au taux réduit de 10%, ce qui aboutit généralement à
une imposition plus allégée que l’impôt dû selon le barème d’imposition applicable
aux personnes physiques.
e) Imputation des retenues à la source
et avances sur les acomptes provisionnels
Les retenues à la source subies à
quel que titre que ce soit, (revenus des capitaux mobiliers, honoraires,
commissions, courtages, rémunérations occasionnelles ou accidentelles,
loyers...), ainsi que les avances qui constituent des crédits ouverts sur le trésor
public, sont imputables sur les acomptes provisionnels dus. En cas d’excédent
non imputé sur la première échéance, cet excédent est reportable sur les deux
échéances restantes (9ème et 12ème mois). Si la 3ème échéance des acomptes
provisionnels n’est pas suffisante pour que les retenues puissent être
intégralement imputées, ces dernières peuvent être reportées sur l’impôt sur le
revenu et éventuellement sur les acomptes provisionnels ultérieurs sans
limitation de durée. S’il se dégage de la déclaration annuelle des revenus un
crédit d’impôt, la quote-part de ce crédit provenant des retenues à la source
non imputées est remboursable sur demande du contribuable.
f) Délais de paiement des acomptes
provisionnels
Les acomptes provisionnels sont
payables durant les 25 premiers jours du sixième, neuvième et douzième mois qui
suivent la date de clôture de l’exercice pour les personnes physiques.
g) Imputation des acomptes
provisionnels
Les acomptes provisionnels payés au
cours d’une année constituent des crédits ouverts sur le trésor public,
imputables sur l’impôt sur le revenu dû. En cas d’existence d’un excédent non
imputé, il est reportable sur les acomptes ou sur l’impôt sur le revenu
ultérieur. Si au bout de la troisième année il persiste encore un reliquat non
imputé, il est restituable sur demande, comme il
peut continuer à faire l’objet d’un report.
Le délai de trois ans commence à
courir non pas à partir de la date de paiement des acomptes, mais à partir du
jour de la constatation de l’excédent par rapport à l’impôt sur le revenu dû
c’est-à-dire à partir de la date du dépôt de la déclaration des revenus.
C’est le cas par exemple d’un
acompte provisionnel qui est payé en
juin N à titre d’avance sur l’IRPP dû au titre de la même année et dont
l’exigibilité se situe au 25 mai N+1. En cas de défaut d’imputation sur l’impôt
sur le revenu dû au titre de la même année, sur les acomptes provisionnels et
sur les impôts ultérieurs, la personne intéressée ne peut en demander la
restitution qu’une fois passé le délai de trois ans. Ce délai commence à courir
à partir du 25 mai N+1 et arrive à maturité le 25 mai N+4.
Sur le montant de l’impôt sur le
revenu annuel, il est déduit les acomptes provisionnels ainsi que les retenues
à la source effectuées par des tiers et non encore imputées par le
contribuable.
Si après imputation, il se dégage un
excédent d’acomptes provisionnels et/ou de retenues à la source, cet excédent
non imputé est reportable sur les acomptes provisionnels ou sur l’IRPP annuel exigible
ultérieurement.
Il peut, néanmoins, faire l’objet
d’une restitution (généralement suivie d’un contrôle fiscal) s’il provient de
l’avance de 10% sur les importations ou de l'avance de 25% sur la quote-part de
bénéfices dans les sociétés fiscalement transparentes ou de retenues à la
source.
L’excédent peut aussi faire l’objet
d’une restitution trois ans après sa constatation s’il provient des acomptes
provisionnels.
En revanche, s’il résulte de la
liquidation de l’IRPP annuel, un complément dû à verser au trésor, ce
complément est acquitté :
- soit au comptant,
- soit, pour les personnes (autres
que celles soumises à un forfait d’impôt) qui déposent leur déclaration
annuelle dans les délais légaux, en deux fractions d’égal montant
réparties comme suit :
(1) 50% du complément d’impôt dû lors
du dépôt de la déclaration annuelle des revenus,
(2) 50% du complément d’impôt dû avant
la fin du quatrième mois qui suit la date limite du dépôt de la déclaration.
Pour les contribuables soumis au
forfait d’impôt BIC, l’impôt est dû :
- pour le forfait normal, lors du
dépôt de la déclaration,
- pour le forfait optionnel de 1.500 D par an en une
ou jusqu’à quatre fractions (d’égal montant) selon le choix du contribuable.
Ainsi, aux termes du point 2 du § II de l’article 54 du code de l’IRPP et de l’IS, les personnes ayant choisi le forfait optionnel de
1.500 D par an qui déposent leurs déclarations annuelles dans les délais légaux
ont la possibilité d’acquitter l’impôt dû au vu de leur déclaration annuelle de
l’impôt sur le revenu, en un, deux, trois ou quatre versements comme suit :
- lors du dépôt de la déclaration de
revenu pour le versement intégral ou le premier versement,
- durant les vingt cinq premiers
jours des deuxième, troisième et quatrième mois suivant celui au cours duquel
le dépôt de la déclaration annuelle de revenu a eu lieu pour les autres
versements.
La loi institue un minimum d'impôts
de perception par déclaration mensuelle ou trimestrielle et un minimum d'impôt
sur le revenu annuel pour les personnes physiques soumises selon le régime et
relevant de la catégorie des BIC et des BNC déficitaires ou insuffisamment
bénéficiaires.
1- Minimum de perception pour les
déclaration mensuelles et trimestrielle : Le montant d’impôt en principal, perçu sur chaque
déclaration mensuelle ou trimestrielle au titre de l’ensemble des impôts, taxes
et droits exigibles, à l'exception des déclarations fiscales relatives au
paiement des acomptes provisionnelles, ne peut être inférieur à un seuil
minimum fixé comme suit :
- 5 dinars pour les personnes
physiques soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime forfaitaire,
- 10 dinars pour les personnes
physiques soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime réel,
2- Minimum d'impôt pour les
personnes physiques exerçant une activité relevant des BIC et BNC déficitaires
ou insuffisamment bénéficiaires : Les personnes physiques soumises au régime réel qui
exercent une activité commerciale ou non commerciale (libérale) sont passibles
d’un minimum d’impôt lorsque ledit minimum est supérieur à l’impôt résultant de
l’application du barème d’impôt sur le revenu, ce qui est principalement le cas
des exploitations déficitaires.
Ainsi, l’impôt annuel calculé sur la
base du barème ne peut pas être inférieur pour les activités commerciales et
les activités non commerciales à un montant égal à 0,1% du montant brut du
chiffre d’affaires ou des recettes à l’exception du chiffre d’affaires ou des
recettes provenant de l’exportation avec un minimum égal à 100 dinars exigible
même dans le cas de non réalisation de chiffre d’affaires.
Ce minimum ne s’applique pas aux
entreprises nouvelles durant la période de réalisation du projet, sans que
cette période dépasse dans tous les cas trois ans à compter de la date du dépôt
de la déclaration d’existence.
Il ne s’applique pas non
plus ni aux entreprises totalement exportatrices, ni aux entreprises
exerçant dans les zones de développement régional durant la période prévue par
la législation en vigueur pour le bénéfice de la déduction totale de leurs
bénéfices ou de leurs revenus provenant de l’exploitation.
En revanche, le minimum d’impôt fixé
à 100 dinars s’applique aux entreprises en cessation d’activité qui n’ont pas
déposé la déclaration de cessation des activités à l’exception des entreprises
totalement exportatrices telles que définies par la législation en vigueur.
Exemple : Soit un commerçant grossiste qui
réalise un chiffre d’affaires hors TVA 18% de 10.000.000 de dinars. Il
enregistre un déficit au titre de l’exercice clos le 31/12/2005.
Le minimum d’impôt s'élève à 0,1% du
chiffre d’affaires TTC sans plafond soit pour notre cas :
11.800.000 x 0,1% = 11.800 dinars.
Conséquence sur le régime de TCL
Aux termes des dispositions
combinées du § 2 de l’article 37 et du § 2 de l’article 38 du code de la fiscalité
locale, la TCL est calculée pour les entreprises qui enregistrent une perte et
qui sont, en conséquence, soumises au minimum d’impôt sur le revenu des
personnes physiques au taux de 25% de l’impôt dû sans qu’elle ne puisse être
inférieure à la taxe sur les immeubles bâtis due au titre des immeubles
exploités dans le cadre de l’activité.
Ainsi, si nous reprenons notre
exemple ci-dessus, la TCL qui était de 250 dinars, soit 25% de 1.000 dinars,
est devenue, à partir du 1er janvier 2006, de 25% de l’impôt minimal
soit 11.800 x 25% = 2.950 dinars.
Les délais impartis pour le dépôt de
la déclaration annuelle diffère selon qu’il s’agit d’un contribuable ayant une
seule catégorie de revenus, selon que son exercice (dans le cas du régime réel)
est arrêté au 31 décembre ou à une autre date ou d’un contribuable ayant
plusieurs catégories de revenus ou encore d’une personne n’ayant aucun revenu.
• Jusqu’au 25 février pour
les personnes qui ne réalisent que des revenus de capitaux mobiliers, des
revenus fonciers et des revenus de source étrangère et de plus-value sur
cession des actions et parts sociales. Ces trois catégories de revenus sont
considérées pour l’application des délais de déclaration comme une seule
catégorie ;
• Jusqu’au 25 avril pour les
commerçants ;
• Jusqu’au 25 mai pour les
prestataires de services et les personnes qui exercent une activité
industrielle ou une profession non commerciale ainsi que les personnes qui
exercent plusieurs activités ou qui réalisent plus d’une seule activité et qui
ne sont pas expressément soumises à une autre date ;
• Jusqu’au 25 juillet pour
les personnes qui exercent une activité artisanale y compris lorsqu’elles
réalisent en sus des revenus provenant de l’exercice de leur activité
artisanale, des revenus de capitaux mobiliers et/ou des revenus fonciers et/ou
des revenus de source étrangère et/ou de plus-value sur cession des actions et
parts sociales ;
• Jusqu’au 25 août pour les
personnes qui réalisent des bénéfices d’exploitation agricole ou de pêche y
compris lorsqu’elles réalisent en sus de leurs revenus agricoles ou de pêche,
des revenus des capitaux mobiliers et/ou des revenus fonciers et/ou des
revenus de source étrangère et/ou de plus-value sur cession des actions et parts
sociales et/ou des revenus d’une activité artisanale ;
• Jusqu’au 5 décembre pour
les salariés et les bénéficiaires de pensions ou de rentes viagères y compris
lorsqu’elles réalisent en sus de leurs salaires, pensions ou rentes viagères,
des revenus de capitaux mobiliers et/ou des revenus fonciers et/ou des revenus
de source étrangère et/ou de plus-value sur cession des actions et parts
sociales et/ou des bénéfices des exploitations agricoles ou de pêche.
Contribuables dont l’exercice
comptable est arrêté à une date autre que le 31 décembre
Pour les contribuables soumis selon
un régime réel qui clôturent leur exercice à une date autre que le 31 décembre,
la déclaration doit être déposée jusqu’au 25ème jour du 3ème mois qui suit la
date de clôture de l’exercice.
Lorsqu’un contribuable cumule
plusieurs catégories de revenus ou exerce plusieurs activités, sa déclaration
annuelle des revenus regroupant l’ensemble des revenus doit être déposée
jusqu’au 25 mai si l’une des activités relève du commerce, de l’industrie, des
prestations de service ou des bénéfices des professions non commerciales.
Il en est de même des personnes qui
cumulent une activité artisanale et une activité salariée.
Lorsqu’elle relève d’une catégorie
de revenus, toute personne qui ne réalise aucun revenu imposable doit déposer
sa déclaration dans le délai prévu pour la catégorie de revenus de laquelle
elle relève (personne déficitaire).
En revanche, les personnes sans
activité et sans profession ne sont pas soumises à un délai déterminé de dépôt
de déclaration. Elles peuvent, par conséquent, déposer leur déclaration sans
pénalité à n’importe quelle date de l’année (BODI, Texte DGI n° 94/02, Note
commune n° 1, page 13).
Le lieu d’imposition est apprécié au
1er janvier de l’année qui suit l’année au titre de laquelle les revenus sont
réalisés.
Pour les personnes soumises à
l’impôt sur le revenu, le lieu d’imposition est réputé être :
- celui de leur établissement
principal pour les personnes physiques exerçant une activité commerciale,
industrielle, artisanale ou une profession non commerciale dans le cadre d’un
ou plusieurs établissements sis en Tunisie ;
- au lieu du domicile principal pour
les personnes physiques réalisant des revenus ou bénéfices provenant
exclusivement d’autres sources ou provenant de l’étranger. A défaut de domicile
en Tunisie, l’impôt doit être établi et déclaré au lieu de la source principale
des revenus et bénéfices.
Les contribuables exerçant leurs activités professionnelles dans
plusieurs établissements doivent joindre à leurs déclarations fiscales des
renseignements détaillés sur l’activité de chacun de leurs établissements, et
ce selon un modèle fourni par l’Administration.
(1)
A l’exception du cas marginal d’imposition au taux de 50% applicable à la
plus-value immobilière sur cession de terres domaniales ayant perdu leur
vocation agricole acquises par le cédant autre que par voie d'échange.
[2]
Telles que interprétées par la doctrine administrative, ces dispositions
enfreignent au principe de la sécurité juridique des contribuables.
[3]
À l’exception, notamment, des revenus de valeurs mobilières et des revenus de
capitaux mobiliers qui sont imposés, le cas échéant, pour leur montant brut
abstraction faite des dépenses ou charges engagées.
[4] BODI - Texte DGI n° 93/12 - Note commune n° 10.
Règles de déduction du déficit :
En vertu des dispositions de l’article 8 du code de
l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés, le revenu net global des
personnes physiques tient compte du déficit constaté dans l’une des catégories
du revenu dégagé par une comptabilité conforme à la législation comptable des
entreprises. Si le revenu global n’est pas suffisant pour que l’imputation
puisse être intégralement opérée, le reliquat du déficit est reporté
successivement, sur le revenu global des années suivantes jusqu’à la quatrième
année inclusivement.
Il résulte de ce qui précède, qu’un déficit subi par
une personne physique au niveau d’une catégorie de revenu doit être, sous
réserve des conditions sus-visées, compensé dans le
cadre du revenu net global ou reporté, le cas échéant, sur ce dernier.
1) Compensation dans le cadre du revenu net global :
Le déficit subi, au titre d’un exercice, au niveau
d’une catégorie de revenu peut faire l’objet d’une compensation dans le cadre
du revenu net global du même exercice.
Toutefois, la partie du déficit subi au titre d’une
catégorie de revenu correspondant aux amortissements réputés différés en
périodes déficitaires, non confondus avec les pertes d’exploitation, ne sont
pas susceptibles d’imputation sur le revenu global (au delà des 4 années à notre avis) ou de report sur
ce dernier, leur report n’est possible qu’au niveau de l’exploitation et, en
conséquence, sur les premiers résultats bénéficiaires de la catégorie de revenu
à laquelle ils se rapportent.
En ce qui concerne les sociétés de personnes, le
déficit subi par ces dernières est réparti entre les différents associés au
prorata de leurs droits sociaux, et s’impute sur leur revenu net global.
2) Report sur le revenu global :
En vertu des dispositions de l’article 8 du code de
l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés, le montant ou le reliquat
du déficit subi au niveau d’une catégorie de revenu, au titre d’un exercice, et
non imputé sur le revenu global de ce même exercice est reporté successivement
sur le revenu global des années suivantes jusqu’à la quatrième année
inclusivement.
Le terme «successivement» impose aux contribuables
d’opérer l’imputation année par année en commençant par le premier exercice
accusant un revenu net global pouvant résorber le déficit en totalité ou en
partie.
Il s’ensuit que lorsqu’on est en présence d’un revenu
global positif, suffisant pour résorber le déficit, le montant total ou partiel
de ce dernier qui n’a pas été imputé par le contribuable est définitivement perdu
pour ce dernier et n’est pas en conséquence susceptible de report même si le
délai de 4 ans n’a pas encore expiré.
Le déficit régulièrement reporté, pour insuffisance de
revenu pouvant permettre sa résorption, mais qui n’a pu être imputé sur le
revenu global de chacune des 4 années qui suivent celle au titre de la quelle
il est subi, est définitivement perdu pour le contribuable.
[5] Dans le même sens mais pour les personnes morales,
l’article 60. I. 2. dispose que la déclaration
annuelle des résultats «doit être déposée dans un délai n’excédant pas le 25
mars de chaque année ou dans un délai n’excédant pas le vingt cinquième jour du
troisième mois qui suit la date de clôture de l’exercice si celui-ci est arrêté
à une date autre que le 31 décembre».
[6] En l’état actuel de la fiscalité tunisienne, une
entreprise pourrait être imposée fiscalement comme si elle était prospère alors
qu’elle est réellement en situation d’entreprise en difficultés.
[7] Exceptionnellement, les acomptes provisionnels
payés l'année de cession du fonds de commerce sont imputables sur l'impôt sur
le revenu calculé sur la base des recettes nettes augmentées de la plus-value
de cession dudit fonds selon le barème progressif.
[8] Notre avis,
qui n'est pas en accord avec la doctrine administrative, doit s’entendre sous
réserve de l’appréciation souveraine des tribunaux.
[9] Exceptionnellement, l'IR
est liquidé lors de la cession du fonds de commerce par le forfaitaire sur la
base du revenu réel duquel sont soustraites les déductions communes (suivant
note commune n° 11/2002).
[10] En effet, le
régime du forfait d’impôt BIC suppose que le forfaitaire ne réalise pas
d’autres catégories de revenus autres que les revenus de valeurs mobilières et
de capitaux mobiliers (article 44 § IV point 1 dernier tiré du code de l’IRPP
et de l’IS).
[11] Exceptionnellement, l'IR est liquidé lors de la cession du fonds de commerce par
le forfaitaire sur la base des recettes nettes augmentées de la plus-value de
cession dudit fonds desquelles sont soustraites les déductions communes
(suivant note commune n° 11/2002).
[12] La valeur locative réelle est déterminée soit au
moyen des baux écrits ou des déclarations de locations verbales dûment
enregistrées soit par comparaison avec d’autres locaux dont le loyer aura été
régulièrement constaté ou notoirement connu.
[13] Néanmoins, l'IR payé
l'année de cession du fonds de commerce est calculé sur la base des recettes
nettes augmentées de la plus-value de cession dudit fonds selon le barème prévu
par le paragraphe I de l'article 44 du code de l'IRPP et de l'IS.
[15] Cette catégorie de contribuables (artisans soumis
selon le régime réel) ne peut pas, en toute logique, exister car elle se
soumettrait à un régime fiscal pénalisant comparé à celui applicable aux
artisans organisés en sociétés de capitaux passibles d'un IS au taux de 10%.