Taxes assises sur le chiffre d'affaires
Chapitre 3 :
Champ d’application de la TVA
(Version 2006)
Sommaire :
Section 1. Les
opérations imposables
Sous-section 1. Les
opérations imposables par nature
§ 2. Domaines
d’activités imposables par nature
§ 3. Le principe de
neutralité de l’assujettissement à la TVA
Sous-section 2. Les
opérations imposables par détermination de la loi
§ 2. Les livraisons à
soi-même d’immobilisations corporelles par les assujettis
§ 3. Les livraisons de
biens autres qu’immobilisations corporelles
§ 4. Les autres opérations
imposables par détermination de la loi
Sous-section 3. Les
produits, opérations et personnes imposables par option
Sous-section 1. Les
assujettis à titre obligatoire (de droit)
Sous-section 2. Les
assujettis par option
§ 1. Option pour
l’assujettissement des activités hors du champ
§ 2. Option pour
l’assujettissement des produits et opérations exonérés
§ 5. Effets et
conséquences de l’option
Sous-section 3. Les
assujettis partiels
§ 1. Les assujettis
partiels en raison de leurs activités
§ 2. Les assujettis
partiels en raison de l’exonération de certains produits commercialisés
Sous-section 4. Les
redevables par erreur
Sous-section 5.
L’intérêt de la distinction entre assujettis et opérations imposables
Sous-section 6.
Difficultés de compréhension dues à la confusion des termes à l’usage
Section 3. De quelques
problèmes particuliers
Sous-section 1. Régime
des loyers
§ 1. L’assujettissement
à la TVA sur les loyers
Sous-section 2. La
promotion immobilière
§ 1. Opérations
soumises à la TVA
§ 2. Fait générateur de
la TVA des promoteurs immobiliers
Sous-section 3. Le
commerce de détail
§ 1. Assujettissement à
la TVA
§ 2. Obligations des
commerçants de détail nouvellement assujettis
§ 3. Crédit de départ
acquis aux détaillants nouvellement assujettis
§ 4. Tenue d’un livre
manuel coté et paraphé des achats et des ventes
§ 5. Dispense des
commerces de détail de la majoration de 25% des ventes aux non assujettis
Sous-section 4. Régime
des commissions reçues de l’étranger
Section 4. Les stades
d’imposition
Section 5. Les
activités se trouvant en dehors du champ d’application de la TVA
§ 2. Conséquences des
activités hors champ
Section 6. La
territorialité de l’impôt
§ 2. Exception : Les
ventes sous le régime suspensif
§ 3. Régime des
marchandises réimportées
Le code de la TVA distingue entre les opérations imposables, les
assujettis, les produits et les opérations exonérés. Par souci de clarté, nous
étudierons successivement :
- Les opérations imposables (Section
1).
- Les assujettis (Section 2).
- De quelques problèmes particuliers
(Section 3).
- Les stades d’imposition (Section
4).
- Les activités se trouvant en
dehors du champ d’application de la TVA (Section 5).
- La territorialité de l’impôt
(Section 6).
Certaines activités se trouvent en dehors du domaine de la
TVA. Il s’agit des activités de travail salarié et de services d’administration
publique :
- Travail salarié : Les salariés ne sont pas soumis à la
TVA au titre de leurs rémunérations salariales.
Le statut salarié est caractérisé par l’existence d’un lien de
subordination étroit de l’employé à l’égard de son employeur.
- Services d’administration publique : Les services et activités rendus
par les pouvoirs publics, les collectivités publiques et les établissements
publics administratifs se situent, en principe, en dehors du domaine de la TVA.
L’exclusion de ces services du système d’imposition à la TVA ne devrait
pas être maintenue lorsque l’activité d’administration publique considérée
entre en concurrence avec des entreprises soumises à ce titre à la TVA.
Section 1. Les opérations
imposables
On distingue entre :
- Les opérations imposables par nature ;
- Les opérations imposables par détermination de la
loi ;
- Les opérations imposables par option.
Sous-section 1. Les opérations
imposables par nature
Aux termes de l’article 1er du code de la TVA, sont soumises à la taxe
sur la valeur ajoutée les affaires faites en Tunisie qui, quels qu’en soient
les buts ou les résultats, revêtent le caractère industriel, artisanal, libéral
ainsi que les opérations commerciales autres que les ventes.
Ainsi, sont imposables par nature à la TVA :
1- Les opérations de fabrication industrielle ou
artisanale.
2- Les prestations de services à caractère commercial.
3- Les prestations des professions libérales.
4- La présentation commerciale des produits à
l’exception de la présentation commerciale des produits agricoles ou de la
pêche.
La présentation commerciale d’un produit consiste à procéder aux
opérations ayant pour but de donner au produit l’aspect sous lequel il est
offert au consommateur (conditionnement, étiquetage...).
5- La vente de lots effectuée par les lotisseurs
immobiliers.
6- Les travaux immobiliers.
7- Les affaires portant sur la consommation sur place.
8- La vente d’immeubles à usage professionnel par les
promoteurs immobiliers.
L’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée s’applique, en principe,
abstraction faite du statut juridique de l’opérateur ou de sa situation
vis-à-vis des autres impôts ainsi que de la forme ou de la nature de leur
intervention et le caractère habituel ou occasionnel de celle-ci.
Le domaine d’imposition par nature soulève les notions d’affaires, de
branches d’activités et le principe de neutralité de l’assujettissement à la
TVA.
La notion d’affaires désigne toute transaction à titre onéreux «qui met
en présence deux personnes juridiquement distinctes et qui entraîne pour
chacune d’entre elles des obligations réciproques» [1].
Deux conditions sont donc nécessaires pour qu’il y ait affaire imposable
:
(1) Nécessité d’une dualité des
opérateurs impliquant des prestations réciproques.
(2) Nécessité d’un caractère onéreux
puisque l’assiette imposable est constituée par la contrepartie obtenue de
l’affaire.
§ 2. Domaines d’activités imposables
par nature
Sont couvertes par le champ de la TVA les activités :
- industrielles,
- artisanales,
- libérales,
- ainsi que les opérations commerciales autres que
les ventes.
La TVA tunisienne exclut donc de son domaine d’imposition par nature le
secteur commercial. Néanmoins, l’essentiel des activités commerciales est
soumis à la TVA par disposition de la loi, ce qui pose la question de la
pertinence de la définition légale du domaine d’imposition à la TVA par nature
dont le maintien ne fait qu’entretenir l’ambiguïté.
(1) L’activité industrielle : l’industrie regroupe «l’ensemble
des activités économiques qui produisent des biens matériels par la
transformation et la mise en œuvre de matières premières» ([2]).
Un industriel peut exercer ses activités avec ou sans recours à des
façonniers ou sous-traitants.
Au regard de la TVA, le travail à façon constitue une prestation de
services pour le façonnier alors qu’il n’affecte pas le caractère industriel de
son activité pour le donneur d’ordre.
(2) L’activité artisanale : l’activité artisanale est définie
comme étant «une activité de production, de transformation, de réparation ou de
prestation de service essentiellement manuelle et exercée à titre principal et
permanent dans une des branches fixées par arrêté du ministre du tourisme et de
l’artisanat» ([3]).
L’activité artisanale suppose :
(i) la possession de la carte d’artisan pour une
activité qui figure sur la liste des activités artisanales ;
(ii) l’utilisation de moyens de production manuels ou
de moyens mécaniques ayant un rendement limité (Bodi - Texte DGI 89/05, Note
commune n° 4) ;
(iii) ne pas faire usage, dans l’activité concernée,
de méthodes de travail à la chaîne (Bodi - Texte DGI 89/05, Note commune n° 4).
(3) Activités libérales : les professions libérales sont
celles qui ont pour objet un travail intellectuel marqué et effectué sans lien
de subordination et dont la rémunération ne revêt aucun caractère commercial ou
spéculatif. Le professeur Habib AYADI ajoute que les professionnels libéraux
sont «des personnes installées à titre indépendant et pratiquant un art ou une
science. Les personnes exerçant de telles activités ne sont pas liées à un
employeur par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique de
subordination» ([4]).
À titre d’exemples, on peut énumérer les professions suivantes :
experts-comptables, comptables indépendants, avocats, architectes, ingénieurs,
interprètes, conseils fiscaux, médecins, etc...
(4) Opérations commerciales autres
que les ventes : il
s’agit essentiellement des prestations de services et de toutes autres
opérations commerciales par nature à l’exception des activités de ventes en
l’état.
Parmi les opérations commerciales autres que les ventes, on peut
énumérer :
- les prestations de services ;
- les opérations de locations (de biens meubles,
immeubles et fonds de commerce) y compris les opérations de leasing ;
- les opérations de commissions, de courtages et
d’intermédiation ;
- les services et prestations de banque ;
- les travaux à façon ;
- le transport ;
- les travaux immobiliers, etc...
§ 3. Le principe de neutralité de
l’assujettissement à la TVA
Le principe de neutralité édicté par l’article 1er du code de la TVA
établit, théoriquement, que l’imposition à la TVA est sans égard :
(i) à la nature juridique de celui qui réalise une
telle opération, personne physique ou personne morale ;
(ii) au caractère habituel ou occasionnel ;
(iii) au but poursuivi, qu’il soit spéculatif ou non
ou lucratif ou non et que l’opération se traduise par un bénéfice ou une perte
dès lors que l’opération a un caractère onéreux.
Par ailleurs, pour caractériser une affaire, il n’y a pas lieu de
considérer la nationalité des contractants, ni le lieu de passation du contrat,
ni celui du paiement du prix, ni celui où se trouvent les marchandises lors de
la conclusion du contrat, ni la monnaie de paiement, ni la nature de la
personne qui réalise la transaction mais seulement la nature de cette dernière.
Il est entendu que l’existence d’un régime forfaitaire libératoire de la
TVA porte atteinte à la portée concrète de ce principe.
Sous-section 2. Les opérations
imposables par détermination de la loi
Sont soumises à la TVA, toutes les importations quels que soient le
produit, la qualité de l’importateur (industriel, prestataire, commerçant,
particulier, etc...) ou la destination du produit (revente après transformation
ou en l’état, consommation personnelle, etc...).
La TVA est due à l’importation même lorsqu’elle ne s’applique pas aux
produits similaires locaux tels les produits agricoles qui sont hors champ
d’application de la TVA en régime intérieur et l’imposition à l’importation
s’applique indifféremment aux biens neufs ou d’occasion, avec ou sans payement
et même s’il n’y a pas transfert de propriété (ventes en consignation).
La TVA s’applique aussi à l’importation pour certains produits exonérés
en marché intérieur lorsque la disposition instituant l’exonération ne vise que
la production et/ou la vente du produit, telle l’exonération instituée par le
point 32 du tableau A qui se limite à «la fabrication et la vente des produits
de l’orfèvrerie et de la bijouterie locale soumise au droit de garantie».
Seuls sont, par conséquent, exonérés à l’importation, les produits
exonérés par la loi soit de façon absolue et générale soit, ce qui constitue le
cas le plus fréquent, par une disposition spécifiant expressément l’exonération
à l’importation lorsque l’exonération de la TVA est définie par opération et
non par produit.
§ 2. Les livraisons à soi-même
d’immobilisations corporelles par les assujettis
Les livraisons à soi-même d’immobilisations corporelles par les
assujettis sont imposables à la TVA dans tous les cas y compris lorsqu’elles
sont concomitamment suivies par la déduction intégrale de la TVA ainsi
collectée sur soi-même.
L’imposition systématique des livraisons à soi-même d’immobilisations
corporelles par les assujettis n’a pas pour but uniquement d’éviter toute
distorsion de concurrence, elle vise aussi à donner une date et un montant de
taxe de référence à la production interne d’immobilisations corporelles qui
pourraient servir au calcul des régularisations susceptibles d’intervenir au
cours des années subséquentes (cession, échange, apport en société, changement
d’affectation, disparition injustifiée, cessation d’activité,...).
§ 3. Les livraisons de biens autres
qu’immobilisations corporelles
Sont soumises à la TVA, les livraisons à soi-même de biens
intermédiaires ou de produits que les assujettis se font à eux-mêmes pour leurs
propres besoins ou ceux de leurs diverses exploitations, dans la mesure où ces
biens ne concourent pas à la réalisation d’opérations passibles de la taxe sur
la valeur ajoutée et qu’ils ne sont pas admis au bénéfice du droit à déduction.
«S’agissant de taxer aussi identiquement que possible les biens
fabriqués par une entreprise pour elle-même et ceux qu’elle achète,
l’imposition est limitée aux seuls cas dans lesquels l’absence d’imposition
entraînerait une inégalité dans les conditions de concurrence» ([5]).
Le régime des livraisons à soi-même des éléments en raison de leur
caractère non récupérable suppose au préalable que l’opérateur ait la qualité
d’assujetti et ne concerne que les biens, ce qui exclue les services de toute
imposition sur soi-même.
La TVA n’est donc pas exigée sur les livraisons à soi-même portant sur :
- des services ;
- des biens ou produits non exclus du droit à
déduction utilisés pour les besoins de l’exploitation ;
- des biens ou produits incorporés ou consommés à
l’occasion de la fabrication de produits soumis à la TVA.
En revanche, sont imposables à la TVA en tant que livraison à soi-même
de biens ne constituant pas des immobilisations :
- l’utilisation de biens ou produits fabriqués ou
commercialisés par l’entreprise pour des besoins étrangers à l’exploitation et
de ce fait exclus du droit à déduction ;
- l’utilisation de biens ou de produits fabriqués ou
commercialisés par l’entreprise mais exclus du droit à déduction telles que les
livraisons de pièces faites au titre des voitures de tourisme ;
- l’utilisation de biens ou produits fabriqués par
l’entreprise pour la fabrication de produits exonérés ou situés en dehors du
champ d’application de la TVA ;
- l’utilisation de biens ou produits fabriqués par
l’entreprise communément par les secteurs taxable et non taxable puisque la
taxe acquittée sur la livraison à soi-même n’est récupérable que partiellement
selon le prorata de déduction de l’entreprise.
§ 4. Les autres opérations
imposables par détermination de la loi
Sont aussi soumis à la TVA par disposition de la loi :
(1) Le commerce de biens d’équipement industriels et des équipements de
travaux publics à tous les stades.
(2) Le commerce de matériaux de construction au stade du gros.
(3) Les commerces de gros qui approvisionnent d’autres commerçants
revendeurs à l’exception des opérations de commerce en gros en alimentation
générale.
(4) La vente d’immeubles ou de fonds de commerce effectuée par les
personnes qui, habituellement, achètent ces biens en vue de leur revente
(marchands de biens).
(5) Les ventes des produits en l’état par les commerçants détaillants qui
réalisent un chiffre d’affaires annuel global qui atteint 100.000 dinars. Ce
seuil couvre toutes les ventes quel que soit leur régime fiscal. Sont néanmoins
exonérés au stade du détail les ventes des produits alimentaires, les
médicaments, les produits pharmaceutiques et les produits soumis au régime de
l’homologation administrative des prix.
Sous-section 3. Les produits,
opérations et personnes imposables par option
L'option à l'assujettissement à la TVA concerne :
(1) Les produits et opérations situés hors du champ d’application de la TVA
sur option globale.
(2) Les personnes éligibles au forfait BIC sur option à l’imposition à la
TVA et corrélativement au régime réel en matière d’impôt sur le revenu.
(3) Les produits imposables par nature exonérés par la loi mais imposés sur
option totale ou partielle dans les cas suivants :
- produits et services exportés,
- approvisionnement d’assujettis à la TVA en produits
et services exonérés.
Est assujettie à la TVA, toute personne physique ou morale qui est
soumise aux dispositions du code de la TVA. L’assujettissement peut être
obligatoire, volontaire par option ou par erreur. L’assujettissement peut être
total ou partiel.
Sous-section 1. Les assujettis à
titre obligatoire (de droit)
Sont assujettis obligatoires et à ce titre soumis de plein droit à la
taxe sur la valeur ajoutée :
1-
Les personnes physiques ou morales qui réalisent des opérations imposables.
2-
Les entreprises dépendantes d’entreprises assujetties quelle que soit leur
forme juridique.
Cette disposition édictée par le paragraphe II de l’article 2 du code de
la TVA n’est pas en harmonie avec l’alinéa 6-b du paragraphe I de l’article 6
dudit code relatif à la détermination de la base imposable qui laisse entendre
que deux entreprises dans la dépendance l’une de l’autre peuvent avoir deux
statuts différents : l’une assujettie à la TVA et l’autre non assujettie ! ([6])
Dans ce contexte, il semblerait qu’une entreprise agissant dans un
secteur se situant en dehors du champ d’application de la TVA peut avoir le
régime de non assujetti à la TVA alors même qu’elle est une filiale d’une
entreprise assujettie.
Selon la doctrine administrative, «cette disposition vise à prévenir une
fraude de nature particulière qui consiste à transférer illicitement une partie
du chiffre d’affaires taxable sous forme de facturation minorée à une
entreprise ou un secteur non assujetti». Depuis l’intégration du secteur du
commerce de détail, couvrant les entreprises ayant atteint 100.000 dinars de
chiffre d’affaires annuel, cette disposition a beaucoup perdu de son intérêt
pratique.
3-
Les entrepositaires et les marchands en gros de boissons alcoolisées, de vins
et de bières.
Un assujetti à titre obligatoire peut être assujetti total ou assujetti
partiel.
Sous-section 2. Les assujettis par
option
La TVA tunisienne comporte deux types d’option :
1-
L’option pour l’assujettissement des activités hors du champ de la TVA qui est
nécessairement globale.
2-
L’option pour l’assujettissement des produits et opérations exonérés qui peut
être totale ou partielle c’est-à-dire ciblée par les personnes qui réalisent
des opérations à l’exportation ou approvisionnement des assujettis ([7]).
L’option s’exerce par simple demande déposée au centre ou bureau de
contrôle des impôts dont relève le redevable.
§ 1. Option pour l’assujettissement
des activités hors du champ
Les non assujettis de droit (à titre obligatoire) peuvent, aux termes du
point 3 du § I de l’article 2 du code de la TVA, opter pour le régime de la TVA
pour l’ensemble de leurs activités dès lors qu’il ne s’agit pas d’un produit
exonéré de TVA.
Il s’ensuit que les assujettis par option pour les activités hors champ
ne peuvent être assujettis partiels.
L’option peut être exercée par toute personne dont l’activité se situe
en dehors du champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que par
les forfaitaires BIC qui se soumettent par l’effet de leur option à la TVA au
régime réel.
L’option pour le régime d’assujetti d’une personne hors du champ est
avantageuse pour :
- le commerce de produits passibles de la majoration
de 25% dont la marge bénéficiaire réalisée lors de la revente en Tunisie ne dépasse
pas 25%.
- les personnes effectuant essentiellement des
opérations avec des assujettis éligibles au droit à déduction de la TVA.
§ 2. Option pour l’assujettissement
des produits et opérations exonérés
Les personnes réalisant des opérations exonérées peuvent opter pour la qualité d’assujetti à
la TVA totalement ou partiellement lorsqu’elles :
- réalisent des opérations exonérées de la taxe sur
la valeur ajoutée destinées à l’exportation,
- approvisionnent les personnes assujetties à la taxe
sur la valeur ajoutée en produits et services exonérés de ladite taxe.
L’option pour l’assujettissement notamment partiel des produits exonérés
présente un intérêt lorsque le circuit n’est pas entièrement exonéré et
comporte par conséquent des intrants (représentant une part significative)
soumis à la TVA.
L’option pour le régime d’assujetti partiel relative aux produits
exonérés exportés présente l’avantage de permettre de récupérer la taxe subie
sur ses produits exportés et équivaut à placer ces produits à une TVA au taux
ZERO.
L’option peut être demandée à toute période de l’année. Elle est
subordonnée à la souscription par l’intéressé d’une déclaration d’option qui se
présente sous la forme d’une simple demande au centre ou au bureau de contrôle
des impôts compétent.
La décision administrative mentionne la date de prise d’effet qui
correspond en principe au premier jour du mois qui suit celui au cours duquel
l’option est acceptée.
L’option est faite par période de quatre ans expirant le 31 décembre de
la quatrième année qui suit celle au cours de laquelle elle a pris effet.
Elle est renouvelable par tacite reconduction par période de 4 ans et ne
peut être dénoncée que trois mois au plus tard avant l’expiration de chaque
période de quatre ans.
L’option permet :
1. de faire bénéficier le client assujetti du droit à
déduction et d’être par conséquent plus compétitif à l’égard de ce type de
client ;
2. de réduire le coût des frais de gestion et des
immobilisations de la TVA qui les grèvent ;
3. d’éviter la majoration de 25% applicable aux
produits en marché intérieur et à l’importation aux non assujettis ;
4. d’être plus compétitif à l’exportation ;
5. de pouvoir vendre en suspension de TVA aux personnes
autorisées ;
6. d’être plus compétitif pour les commerces où la
marge bénéficiaire est inférieure à 25% au titre des produits passibles de la
majoration de 25% aux non assujettis ;
7. d’éviter pour une société mère d’être soumise à la
TVA sur le prix de cession de la filiale non assujettie et non sur le prix de
cession de la mère à la filiale. Dans ce cas, l’option à l’assujettissement de
la filiale évite à la mère d’être soumise sur une assiette constituée par le
prix de vente de la filiale et permet à cette dernière de récupérer la TVA
subie sur ses achats et de transmettre la TVA à ses clients assujettis.
§ 5. Effets et conséquences de
l’option
À l’acceptation de la déclaration d’option par le centre ou le bureau de
contrôle, le contribuable devient assujetti à la TVA et de ce fait bénéficie
d’un crédit de départ de TVA sur les immobilisations corporelles et stocks
ouvrant droit à déduction à la date d’effet de l’option.
L’option met à la charge du contribuable toutes les obligations fiscales
et comptables qui pèsent sur les assujettis.
L’option à la TVA d’un forfaitaire BIC le place, ipso-facto, dans le
régime réel d’imposition sur les revenus.
Sous-section 3. Les assujettis
partiels
Il existe deux types d’assujettis partiels :
- Les assujettis partiels en raison de leurs activités ;
- Les assujettis partiels en raison de l’exonération de certains
produits commercialisés.
§ 1. Les assujettis partiels en
raison de leurs activités
Alors que les assujettis par option pour des produits hors du champ
d’application de la TVA sont nécessairement assujettis pour la totalité de
leurs activités, les assujettis de droit ainsi que ceux qui réalisent des
opérations exonérées de la TVA peuvent être partiellement assujettis, et
disposer de deux secteurs distincts :
- l’un assujetti de droit ou par option,
- l’autre se trouvant non assujetti de droit.
Les entreprises partiellement assujetties peuvent opter pour
l’assujettissement total dans le cas où le secteur non assujetti est hors du
champ. Mais, elles peuvent aussi conserver leur statut d’assujetti partiel.
Les entreprises qui réalisent des opérations assujetties de droit et
d’autres exonérées peuvent opter pour l’assujettissement total ou partiel des
opérations exonérées à l’exportation ou qui approvisionnent des assujettis en
produits et services exonérés de la TVA.
§ 2. Les assujettis partiels en
raison de l’exonération de certains produits commercialisés
Lorsqu’une entreprise commercialise à la fois des produits soumis à la
TVA et des produits exonérés relevant du tableau A, elle a le statut
d’entreprise partiellement assujettie avec deux secteurs fiscaux d’activité :
- le secteur des produits soumis dans lequel il
convient d’intégrer les ventes de produits exportés y compris les produits
exonérés du tableau A moyennant option ainsi que les ventes en suspension de
taxes,
- le secteur des produits exonérés du tableau A
vendus sur le marché local.
Les entreprises qui approvisionnent des assujettis par des produits
exonérés de droit peuvent opter partiellement ou totalement à l’assujettissement
des produits exonérés. Dans ce cas, les produits exonérés de droit deviennent
soumis à la TVA par option au taux de 18% sauf application d’un autre taux
spécifique au produit par ailleurs taxé à un autre stade.
Sous-section 4. Les redevables par erreur
Il s’agit des personnes qui mentionnent, par erreur, la taxe sur la
valeur ajoutée sur leurs factures ou tout document en tenant lieu, et ce, du
seul fait de sa facturation.
Ces personnes ne sont redevables à ce titre que de la taxe ayant fait
l’objet d’une mention ou d’une facturation.
Alors que la TVA mentionnée et facturée par erreur est due par celui qui
l’a facturée à tort, elle reste non récupérable par le client assujetti qui l’a
subie à tort (article 10 du code de la TVA).
Cette disposition met le client dans l’obligation de vérifier la
validité de la TVA qui lui est facturée pour s’assurer de son caractère
récupérable.
Si la facturation de la TVA par un non assujetti le rend redevable de la
TVA ainsi facturée par erreur, elle ne lui confère pas pour autant la qualité
d’assujetti.
Sous-section 5. L’intérêt de la
distinction entre assujettis et opérations imposables
A priori, ces deux notions semblent se confondre, car les assujettis
sont ceux qui effectuent des opérations qui entrent dans le champ d’application
de la TVA et qui sont, sauf exonération expresse par la loi, imposables et les
opérations imposables sont effectuées par des assujettis. Mais, au-delà du
problème de la sémantique, ces deux notions se distinguent, en droit fiscal
tunisien, du fait que les forfaitaires et les entreprises opérant dans le
secteur du commerce de détail dont le chiffre d’affaires annuel est inférieur à
100.000 dinars échappent pour la
totalité de leur activité (forfaitaires et commerçants) ou pour l’activité de
revente en l’état uniquement s’il s’agit d’une entreprise exerçant à la fois la
prestation de service et la revente en l’état au régime de taxation sur le
chiffre d’affaires. Il en résulte qu’un assujetti, au titre d’un processus
passible par nature de la TVA, peut effectuer des opérations de revente en
l’état de produits exclus du champ d’application de la TVA (assujetti partiel).
De même, une opération de production imposable à la TVA d’après sa nature se
trouve libérée de TVA en raison du fait qu’elle est effectuée par un
forfaitaire. Autrement dit, un forfaitaire peut réaliser des opérations
imposables par nature mais non imposées en raison du fait que le statut du
forfait BIC libère de la TVA.
Sous-section 6. Difficultés de
compréhension dues à la confusion des termes à l’usage
Dans le langage fiscal usité, y compris, dans la doctrine
administrative, il arrive que le terme «assujetti» soit utilisé à la place de
redevable. Il arrive aussi que le qualificatif «exonéré» soit employé dans le
sens hors champ ou encore à la place de «en suspension de la TVA». De même, la
qualification du statut des forfaitaires est toujours mal aisée : sont-ils
véritablement hors champ ? dans le sens propre du concept, les forfaitaires
prestataires, fabricants et artisans sont dans le champ d’application de la TVA
mais ils en sont libérés par une disposition du code de l’IRPP (article 44 du
code de l’IRPP et de l’IS).
La confusion relative à la qualification du statut des forfaitaires est
aggravée par les incohérences de certains textes. Ainsi, alors qu’il est établi
que les forfaitaires ne sont pas, en pratique, classés parmi les assujettis, le
§ IV de l’article 18 du code de la TVA dispose que : «les assujettis à la TVA
autres que ceux soumis au régime forfaitaire», ce qui classe implicitement les
forfaitaires parmi les assujettis. Si d’un point de vue théorique la
formulation de l’article 18 est correcte, elle demeure incohérente avec le
statut réel des forfaitaires.
Ainsi, le lecteur devrait s’adapter pour retenir la compréhension
appropriée aux termes utilisés en fonction du contexte dans lequel ils sont
employés.
Au sens propre :
- Un assujetti est une personne se trouvant dans le
champ d’application de la TVA abstraction faite du caractère taxable ou exonéré
des opérations ou produits. Dans ce sens, un assujetti peut n’être redevable
d’aucune TVA s’il ne réalise que des opérations ou produits exonérés.
- Un redevable est une personne qui supporte
légalement le paiement de la TVA.
Ainsi, un assujetti est redevable de la TVA sur toutes ses activités
taxables mais il n’est pas redevable au titre des opérations ou produits
exonérés. Le redevable est tenu de payer la TVA au titre des opérations
soumises (dites assujetties) à la TVA. Exceptionnellement, un non assujetti
peut être redevable de la TVA facturée à tort ([8]).
- Le caractère hors champ produit le même effet que l’exonération. En
revanche, alors qu’une entreprise dont toutes les activités sont hors champ
n’est pas un assujetti, une entreprise dont la totalité des produits ou
opérations est exonérée de TVA a, du moins au regard des principes, le statut
d’assujetti, ce qui lui permet de s’approvisionner sans la majoration de 25%
applicable aux non assujettis.
Une autre difficulté mérite d’être élucidée. Elle a trait au fait que
l’imposition à la TVA tunisienne est conçue soit par produit soit par opération
réalisée sur le produit. Ainsi, lorsque le régime est défini pour un produit,
il s’applique à ce produit aux différents stades (importation, production,
vente). En revanche, lorsqu’il est défini par opération réalisée sur le
produit, il s’applique uniquement aux opérations visées. À titre d’exemple,
l’exonération du point 32 du tableau A formulée ainsi : «la fabrication et la
vente des produits de l’orfèvrerie et de la bijouterie locales soumises au
droit de garantie» exclut implicitement de l’exonération et rend, par
conséquent, imposables l’importation de ces produits et les travaux de
sous-traitance (à façon) portant sur les matières (l’or) appartenant à autrui.
Un autre exemple est fourni par le point 7 du tableau A qui exonère
«l’importation, la fabrication et la vente des appareils destinés à l’usage des
handicapés physiques...» mais ne s’applique pas à la réparation de ces
appareils qui reste, paradoxalement, soumise à la TVA au taux de 18%.
La fixation du régime fiscal par opération portant sur le produit peut
constituer une atteinte au principe de neutralité par rapport au circuit et
donne de l’importance, pour certains produits, à la distinction entre la notion
de production et la notion de travail à façon ou sous-traitance.
Une autre déviation par rapport à l’impératif fondamental de la
neutralité réside dans le fait que le même produit est taxé différemment selon
la classification de l’activité du vendeur telle la taxation de la consommation
de boissons selon qu’elle est réalisée dans le cadre d’une activité hôtelière
ou de restauration ou en dehors de tels cadres. Ainsi, un café consommé dans un
hôtel est taxé à 10% alors que le même café servi dans un café, soumis au
régime réel, est passible de la TVA au taux de 18% ou, ce qui est plus
fréquent, ce café n’est pas du tout imposé à la vente lorsqu’il est servi par
un forfaitaire.
Section 3. De quelques
problèmes particuliers
Sont successivement étudiés :
- Le régime des loyers.
- La promotion immobilière.
- Le commerce de détail.
- Le régime des commissions reçues de l'étranger.
Sous-section 1. Régime des loyers
§ 1. L’assujettissement à la TVA sur
les loyers
Les opérations de location d’immeubles, à usage professionnel,
administratif et commercial, effectuées par les personnes physiques non
soumises à la TVA au titre d’une autre activité professionnelle se trouvent
exonérées de la TVA.
En revanche, demeurent soumises à la taxe sur la valeur ajoutée au taux
de 18% hors taxe, selon la doctrine administrative, les opérations de location
:
- des locaux à usage professionnel, administratif et commercial
réalisées par :
• les personnes physiques assujetties à la TVA au
titre d’une activité autre que la location ;
• les personnes morales, autres que les collectivités
locales, quelle que soit leur forme juridique (SA, SARL, Société en
participation, société de fait, association, etc...) ;
- des locaux à usage d’habitation meublés réalisés par les personnes
physiques et morales.
L’exonération couvre outre la location des locaux à usage d’habitation
non meublés et la location des locaux meublés destinés à l’hébergement des
étudiants conformément au cahier de charges établi par le Ministère de Tutelle,
celle relative à la location, par les personnes physiques non soumises à la TVA
au titre des opérations autres que le loyer, de locaux administratifs,
commerciaux, industriels et professionnels.
L’exonération s’applique, par conséquent, aux opérations de location à usage
professionnel et administratif au cas où elles sont réalisées par :
1- des personnes physiques ne réalisant pas
d’opérations qui rentrent dans le champ d’application de la TVA, à savoir les
fonctionnaires, salariés et pensionnés, les commerçants de détail dont le
chiffre d’affaires annuel est inférieur à 100.000 D, hors du champ, n’ayant pas
opté pour l’assujettissement, les agriculteurs et les pêcheurs ainsi que les
titulaires exclusifs de revenus fonciers ou de revenus de capitaux mobiliers.
2- des personnes physiques non soumises à la TVA au
titre d’une autre activité et qui possèdent dans l’indivision, suite à un
héritage, un local loué à usage professionnel.
3- la location des immeubles (autres que d’habitation
non meublés qui sont toujours exonérés) effectuée par les collectivités
locales.
La discrimination retenue en matière d’imposition des loyers à la TVA
est en contradiction avec le paragraphe 2 de l’alinéa I de l’article 1er du
code de la TVA qui dispose que :
«Cette taxe s’applique quels que soient :
- le statut juridique des personnes qui interviennent
pour la réalisation des opérations imposables ou leur situation au regard de
tous autres impôts ;
- la forme ou la nature de leur intervention et le
caractère habituel ou occasionnel de celle-ci.»
Le principe même de l’imposition des loyers à la TVA est contesté. En
effet, aux termes de l’alinéa I de l’article 1er du code de la TVA, pour qu’une
opération soit passible de la TVA, il faut qu’elle revête le caractère
industriel, artisanal, libéral ou commercial par nature.
Or la location d’immeubles non meublés revêt le caractère d’une
opération civile même lorsque l’immeuble est loué à titre professionnel.
En plus, la discrimination introduite entre le régime des loyers à usage
professionnel selon que le propriétaire est une personne morale ou une personne
physique assujettie à la TVA au titre d’une autre activité ou qu’il est une
personne physique non assujettie au titre d’une autre activité méconnaît les
impératifs de neutralité, d’équité et d’égalité entre les contribuables.
Sous-section 2. La promotion
immobilière
§ 1. Opérations soumises à la TVA
1) Les ventes de terrains lotis
L’article 1er paragraphe II-5 du code de la TVA prévoit
l’assujettissement à la TVA des ventes de lots de terrains effectuées par les
lotisseurs immobiliers, que ces ventes soient réalisées par des personnes
physiques ou morales ou qu’elles soient réalisées à titre habituel ou
occasionnel.
La vente par les promoteurs immobiliers de terrains lotis a toujours été
soumise à la TVA au taux normal de 18%.
2) Les ventes d’immeubles bâtis
a) Vente d’immeubles bâtis à usage commercial,
administratif ou professionnel
Selon la doctrine administrative, les opérations de vente d’immeubles
bâtis à usage commercial, administratif ou professionnel effectuées par les
promoteurs immobiliers constituent des opérations commerciales autres que les
ventes et sont soumises à la TVA en vertu des dispositions de l’article 1er du
code de la TVA.
b) Vente d’immeubles bâtis à usage exclusif d’habitation
La vente d’immeubles bâtis à usage exclusif d’habitation ainsi que leurs
dépendances y compris les parkings collectifs attenant à ces immeubles par un
promoteur immobilier est exonérée de TVA en vertu du point 50 du tableau A
annexé au code de la TVA.
3) Les livraisons à soi-même de terrains lotis et
d’immeubles bâtis
Aux termes du paragraphe II-9 de l’article 1er du code de la TVA, les
livraisons à soi-même par les assujettis à la TVA d’immobilisations corporelles
constituent des opérations soumises à la TVA.
Toutes les livraisons à soi-même par les promoteurs immobiliers de
terrains lotis et d’immeubles bâtis sont soumises à la TVA.
On entend par livraison à soi-même d’immeubles bâtis :
1/ La livraison des constructions destinées à l’usage
du promoteur en tant qu’immobilisation ou à la vente d’immeubles d’habitation
non soumis à la TVA. Lorsque le promoteur agit en entrepreneur (achats de
matériaux et réalisation des travaux de construction y compris par le recours
aux sous-traitants), l’entreprise de construction exercée au sein de
l’entreprise de promotion immobilière ouvre droit à déduction au titre des
constructions livrées à soi-même taxables et donne lieu à une imposition au
titre de la livraison à soi-même taxable au taux de 18%.
2/ La livraison à soi-même d’un immeuble à usage
commercial, administratif ou professionnel ouvre droit à déduction partielle ou
totale selon la destination de l’immeuble et le prorata de l’entreprise.
Pour les livraisons à soi-même de terrains lotis, le droit à déduction
de la TVA facturée à soi-même est fonction de la destination du terrain lotis
livré à soi-même et éventuellement du prorata de l’entreprise.
L’assiette taxable d’une livraison à soi-même est constituée par
(article 6 § I point 3 du code de la TVA) :
- soit le prix de vente pratiqué pour des biens
similaires,
- ou, à défaut de prix de vente pratiqué pour des
biens similaires, par le prix de revient déterminé au moment de l’exigibilité
de la TVA.
§ 2. Fait générateur de la TVA des
promoteurs immobiliers
Le fait générateur de la TVA relatif à la vente par les promoteurs
immobiliers de terrains lotis ou d’immeubles bâtis est constitué par l’acte qui
constate l’opération ou, à défaut, par le transfert de propriété et ce,
conformément aux dispositions de l’article 5 paragraphe 2 du code de la TVA.
La TVA est, par conséquent, exigible à partir de la date de l’acte de
vente des terrains lotis ou des immeubles bâtis ou de celle de la promesse de
vente lorsque cette promesse est assimilée à une vente c’est à dire lorsqu’elle
répond aux conditions prévues par l’article 580 du code des obligations et des
contrats à savoir, le consentement des contractants, l’un pour vendre, l’autre
pour acheter et l’accord sur la chose, sur le prix et sur les autres clauses du
contrat et la livraison de l'immeuble.
En toute circonstance, la constatation du fait générateur ne peut être
postérieure à la date de la conclusion du contrat de vente.
En application des dispositions de l’article 9 du code de la TVA, le promoteur
immobilier bénéficie de la déduction de la TVA ayant grevé ses achats de
produits et services nécessaires à la réalisation des opérations soumises à
ladite taxe.
Cependant, au cas où le promoteur immobilier réalise des
opérations soumises à la TVA et d’autres non soumises, il sera considéré
assujetti partiel à la TVA et peut déduire la TVA grevant ses achats de
produits et services partiellement et ce, par application d’un pourcentage de
déduction tel que prévu par le paragraphe II de l’article 9 du code de la TVA
déterminé pour une année donnée sur la base du chiffre d’affaires réalisé
(recettes) pendant l’année précédente comme suit :
Au numérateur, la somme des éléments suivants ([9])
:
+ Chiffre d’affaires des ventes d’immeubles à usage commercial,
industriel ou professionnel et de terrains lotis + TVA correspondante
+ Montant des loyers taxables + TVA correspondante
Au dénominateur, le montant du numérateur, auquel il faut ajouter :
+ Chiffre d’affaires des ventes d’immeubles à usage d’habitation
+ Chiffre d’affaires des locations d’immeubles à usage d’habitation non
meublés
+ Chiffre d’affaires des locations d’immeubles même meublés destinés à
l’hébergement des étudiants
Au cas où les biens et services sont affectés exclusivement à la
réalisation d’opérations taxables ou d’opérations non taxables, le promoteur
peut procéder à la déduction de la TVA selon la règle de l’affectation comme
suit :
- La déduction du montant total de la taxe qui a
grevé les achats de biens et services et les livraisons à soi-même
d’immobilisations ayant contribué exclusivement à la réalisation d’opérations
soumises à la TVA ;
- La non déduction de la taxe ayant grevé les achats
de biens et services et les livraisons à soi-même de biens immeubles utilisés
dans la réalisation d’opérations non soumises à la TVA.
- Quant à la déduction de la TVA afférente aux biens
et services à usage mixte et les frais généraux, la déduction de la TVA est
opérée partiellement en appliquant le pourcentage de déduction susvisé.
Exemple ([10]):
Considérons un promoteur immobilier qui a réalisé au titre de l’année N
un chiffre d’affaires réparti comme suit :
* ventes de terrains lotis pour un montant hors TVA
s’élevant à 1.000.000 D hors TVA 18%
* vente d’immeubles bâtis à usage exclusif
d’habitation pour 2.500.000 D
* vente d’immeubles à usage commercial pour 500.000 D
hors TVA 18%
* livraison à soi-même d’un immeuble professionnel
pour 250.000 D hors TVA 18%
* location d’un immeuble à usage d’habitation non
meublé pour 10.000 D
Le promoteur a réalisé au titre du mois de janvier N+1 les opérations
suivantes :
- Achats
• achat d’un ordinateur destiné à l’exploitation pour
4.000 D hors TVA 10% ;
• achat d’un logiciel de comptabilité pour 1.200 D
hors TVA 10% ;
• réception d’une facture de consommation d’électricité
par le siège de l’entreprise pour 100 D hors TVA 18% ;
• réception d’une note de commission bancaire
prélevée sur son compte commercial pour 1.000 D hors TVA 18% ;
• réception d’un décompte de la part d’un
entrepreneur pour un montant de 1.100.000 D hors TVA 18% réparti comme suit :
• 100.000 D hors TVA 18% au titre d’un immeuble
commercial ;
• 1.000.000 D hors TVA 18% au titre d’un immeuble à
usage d’habitation.
- Ventes
• vente d’appartements à usage exclusif d’habitation
pour 500.000 D ;
• vente de locaux à usage professionnel pour 200.000
D hors TVA 18%.
Détermination du pourcentage de déduction (base : année N) :
(1.000.000 D x 1,18) + (500.000 D x 1,18)
= 1.770.000 D =
41,35%
1.770.000 D + 2.500.000 D +
10.000 D 4.280.000 D
Liquidation de la TVA au titre du mois de janvier N+1
- TVA collectée au titre des ventes d’immeubles à usage professionnel
:
200.000 D x 18% = 36.000 D.
- TVA déductible :
* selon la règle de l’affectation :
TVA déductible entièrement au titre de l’immeuble commercial :
100.000 D x 18% = 18.000 D
Quant à la TVA facturée par l’entrepreneur au titre de l’immeuble à
usage d’habitation, elle n’ouvre pas droit à déduction du fait que ledit
immeuble n’est pas soumis à la TVA lors de la vente par le promoteur.
* selon la règle du prorata :
• TVA sur achat : * au titre de l’ordinateur : 4.000 D x 10% =
400 D * au titre du logiciel : 1.200 D x 10% = 120 D * au titre de la facture STEG : 100 D x 18% =
18 D * au titre de la commission bancaire : 1.000 D x 18% = 180 D Total TVA
sur achat : 718 D |
• TVA déductible : 718 D x 41,35% = 296,893 D
• Total TVA déductible : 18.000 D + 296,893 D = 18.296,893 D
- TVA à payer : 36.000,000 D - 18.296,893 D = 17.703,107 D
Sous-section 3. Le commerce de
détail
§ 1. Assujettissement à la TVA
La TVA s’applique de plein droit au commerce de détail dont le chiffre
d’affaires total annuel est au moins égal à 100.000 dinars. Les commerçants
dont le chiffre d’affaires annuel est inférieur à 100.000 dinars sont hors
champ, mais ils peuvent opter pour l’assujettissement à la TVA.
Lorsqu’un commerçant atteint au cours d’une année le seuil de 100.000
dinars de chiffre d’affaires, il accède à titre obligatoire et de plein droit à
l’assujettissement à la TVA au premier janvier de l’année suivante.
§ 2. Obligations des commerçants de
détail nouvellement assujettis
Les commerçants de détail nouvellement assujettis à la TVA doivent
notamment :
1.
Retirer leur carte d’identification fiscale à la TVA.
2.
Procéder à l’inventaire des marchandises et immobilisations à la date d’entrée
dans le régime d’assujetti pour déterminer le montant du crédit de départ.
3.
Faire coter et parapher par les services de l’administration fiscale un livre
des achats et un livre des ventes. Cette obligation ne s’applique pas aux
entreprises qui tiennent une comptabilité régulière.
4.
Faire imprimer ou concevoir des imprimés de facture prénumérotés et comportant
les mentions suivantes :
- la désignation de l’entreprise (dénomination,
adresse, forme juridique, capital et numéro du registre du commerce) ;
- le numéro de la carte d’identification fiscale
d’assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée délivrée par l’administration
fiscale ;
- la mention FACTURE, le numéro de la facture ;
Chaque vente faisant l’objet d’une facture donne lieu aux
mentions suivantes :
- la date de l’opération ;
- l’identification du client et son adresse ;
- la désignation du bien ou du service et le prix
hors taxe ;
- les taux et les montants de la taxe sur la valeur
ajoutée.
5.
Procéder à la déclaration de l’imprimeur à l’administration fiscale.
6.
Respecter les obligations en matière de transport de marchandises.
7.
Etablir quotidiennement en plus des factures de ventes individuelles, une
facture globale, pour les ventes n’ayant pas fait l’objet d’une facture
individuelle.
8.
Déposer la déclaration de crédit de départ au bureau de contrôle avant la fin
du troisième mois à partir de la date d’assujettissement.
9.
Accomplir leur obligation de déclaration mensuelle de TVA.
§ 3. Crédit de départ acquis aux
détaillants nouvellement assujettis
Les détaillants soumis à la TVA acquièrent conformément aux dispositions
de l’article 9 du code de la TVA un crédit de taxe sur la valeur ajoutée
(crédit de départ) au titre de la taxe ayant grevé les immobilisations et les
marchandises en stock à la date d’assujettissement.
Le bénéfice du crédit de départ est accordé quelle que soit
la source d’approvisionnement c’est-à-dire que les achats aient été réalisés
auprès d’assujettis ou non et qu’ils aient été réalisés en régime local ou à
l’importation.
A- Evaluation du crédit de départ
Le crédit de TVA pour les éléments en stocks est déterminé à partir des
factures d’achat y afférentes.
Au cas où le commerçant détaillant se trouve dans l’impossibilité
d’identifier le montant de la TVA ayant grevé les produits en stocks sur la
base des factures d’achats, il peut déterminer le crédit de départ par
application du taux de la TVA, en vigueur à la date d’assujettissement, au prix
d’achat TTC du produit selon la formule suivante :
Montant des achats TTC x 100 x taux TVA
100 + taux TVA
L’évaluation du crédit de départ de TVA dépend de la qualité du
commerçant détaillant au regard de la TVA (assujetti total ou partiel).
1) Cas des commerçants détaillants assujettis à la TVA au
titre de la totalité de leur activité
Les commerçants détaillants dont l’activité porte exclusivement sur des
produits soumis à la TVA bénéficient :
- d’un crédit de TVA égal au montant total de la TVA
ayant grevé les marchandises détenues en stock à la date de l’assujettissement
;
- d’un crédit de TVA égal au montant total de la TVA
ayant grevé les immobilisations corporelles qui n’ont pas été utilisées à la
date de l’assujettissement ;
- d’un crédit de TVA égal à la TVA supportée par les
immobilisations corporelles en cours d’utilisation diminuée du cinquième par
année civile ou fraction d’année civile de détention s’il s’agit d’un bien d’équipement
ou de matériel et du dixième par année civile ou fraction d’année civile s’il
s’agit d’une construction.
2) Cas des commerçants détaillants assujettis partiels à la
TVA
a- Règle générale
Les commerçants détaillants dont l’activité porte concurremment sur des
produits soumis à la TVA et sur des produits non soumis à ladite taxe peuvent
déterminer le crédit de TVA afférent aux stocks de biens et aux immobilisations
corporelles en tenant compte des règles suivantes :
- pour le stock de marchandises qui supportent la TVA
au stade du détail, le crédit de départ est constitué par le montant intégral
de la TVA ayant grevé ces marchandises ;
- pour le stock de marchandises exonérées de la TVA
au stade du détail, aucun crédit de TVA ne peut être accordé même si les
marchandises ont supporté la TVA à l’achat par le commerçant détaillant ;
- pour les immobilisations corporelles amortissables
utilisées exclusivement pour les besoins du commerce de détail en produits
soumis à la TVA, le crédit de TVA est constitué par le montant de la TVA ayant
grevé les immobilisations en question diminué du dixième par année civile ou
fraction d’année civile pour les constructions et du cinquième pour le reste
des immobilisations amortissables ;
- pour les immobilisations corporelles utilisées
exclusivement pour les besoins du commerce de détail en produits exonérés de la
TVA, il n’est pas accordé de crédit de départ. Il en est de même pour les
véhicules de tourisme servant au transport de personnes ;
- pour les immobilisations corporelles utilisées
concurremment pour des produits soumis à la TVA et des produits exonérés de
cette taxe au stade du commerce de détail, le crédit de TVA est obtenu en
appliquant, au montant de la TVA ayant grevé ces immobilisations diminué du
dixième ou du cinquième comme indiqué ci-dessus, un pourcentage de déduction
calculé sur la base du chiffre d’affaires réalisé l’année précédente. Ce
pourcentage, conformément aux dispositions de l’article 9 du code de la TVA,
est ainsi déterminé :
(CA soumis à la TVA + CA
exportation + CA en suspension) + TVA y afférente |
Montant du numérateur + CA exonéré |
b- Régularisation de la première année de la déduction sur
immobilisations
Compte tenu du caractère provisoire du pourcentage de déduction tel que
prévu par l’article 9 du code de la TVA en ce qui concerne les biens soumis à
amortissement, le commerçant détaillant assujetti partiel à la TVA est tenu
d’opérer une régularisation de la TVA déduite au titre des immobilisations si
le pourcentage déterminé à la clôture de l’année varie de plus de cinq
centièmes en plus ou en moins par rapport au pourcentage déjà utilisé.
B- Incidence du crédit de départ sur la comptabilité
Le bénéfice du crédit de TVA sur les biens amortissables a pour
conséquence la réduction de la valeur nette comptable d’un montant égal à celui
du crédit de TVA au regard de l'impôt sur le revenu en régime réel et de
l'impôt sur les sociétés.
Le commerçant détaillant assujetti à la TVA est tenu de régulariser ses
écritures comptables de telle sorte que ses immobilisations soient inscrites à
partir de la date d’assujettissement pour leur valeur comptable diminuée du
montant du crédit de départ y afférent.
Le crédit de TVA sur stock vient en déduction du stock initial. Dans ce
cas, le montant du stock initial du premier exercice d'assujettissement
devient, après défalcation de la TVA correspondant au crédit de départ,
différent du montant du stock final de l'exercice précédent.
C- Condition de bénéfice du crédit de départ
Afin de bénéficier du crédit de départ de TVA, le commerçant détaillant
qui sera assujetti à la TVA est tenu, en application des dispositions de
l’article 9 du code de la TVA, de déposer auprès du centre ou du bureau de
contrôle des impôts de sa circonscription un inventaire du stock d’immobilisations
et de marchandises détenues à la date de l’assujettissement et ce, dans un
délai ne dépassant pas la fin du troisième mois qui suit celui de
l’assujettissement.
Cet inventaire doit faire apparaître :
- la désignation des marchandises et leur quantité ;
- la désignation des immobilisations corporelles et
leur date d’acquisition ;
- la valeur de ces biens toutes taxes comprises ;
- la valeur de ces biens hors TVA ;
- le montant de la TVA ayant grevé ces biens ;
- le prorata de déduction de TVA appliqué ;
- le crédit de départ de TVA.
§ 4. Tenue d’un livre manuel coté et
paraphé des achats et des ventes
L’obligation de tenue des livres d’achats et de ventes ne pèse que sur
les entreprises qui ne tiennent pas de comptabilité conformément au système
comptable des entreprises.
§ 5. Dispense des commerces de
détail de la majoration de 25% des ventes aux non assujettis
Les ventes des commerçants détaillants aux non assujettis sont
dispensées de la majoration de 25% de l’assiette de la TVA, que ces commerçants
soient assujettis à la TVA à titre obligatoire ou sur option.
En conséquence, les commerçants détaillants assujettis facturent la TVA
aux taux en vigueur soit 6%, 10%, 18% ou 29% selon les produits sans
majoration.
Toutefois, selon la doctrine administrative, «au cas où ces
commerçants procèdent à la vente à des commerçants revendeurs, ils acquièrent
de ce fait la qualité de commerçants grossistes sur le plan fiscal et sont par
conséquent tenus d’appliquer la majoration de 25% de l’assiette soumise à la
TVA pour la totalité de leurs ventes aux non assujettis ([11])
sauf, bien entendu, lorsque le produit ou le client est dispensé de ladite
majoration».
Pour illustrer les conséquences fiscales dans le cas où un détaillant
approvisionne d’autres commerçants, la doctrine administrative fournit
l’exemple suivant (BODI - Texte DGI n° 96/37) :
«Soit un commerçant détaillant en pièces détachées assujetti à la TVA,
qui importe des pièces détachées pour un montant de 10.000 D hors TVA qu’il
revend dans son magasin avec une marge de 20% pour :
- 6.000 D hors TVA à des particuliers ;
- 2.400 D hors TVA à des commerçants détaillants
assujettis à la TVA ;
- 3.600 D hors TVA à des commerçants détaillants non
assujettis à la TVA.
Compte tenu du fait que ce commerçant approvisionne d’autres
commerçants, il est considéré sur le plan fiscal comme grossiste et doit, dans
ce cas, appliquer la majoration de 25% pour les ventes aux commerçants
détaillants non assujettis à la TVA ainsi qu’aux particuliers :
TVA due sur une assiette normale : 2.400 D x 18% = 432 D
TVA due sur une assiette majorée de 25% : (6.000 D + 3.600 D) x 1,25 x
18% = 2.160 D».
Cette doctrine administrative a été infirmée par la jurisprudence qui
considère que la vente d’un détaillant à un revendeur ne confère la qualité de
grossiste que pour ladite vente et non pour la totalité des ventes du
détaillant.
Sous-section 4. Régime des
commissions reçues de l’étranger
Selon la doctrine administrative, les commissions reçues de l’étranger
entrent dans le champ d’application de la TVA tunisienne et sont par conséquent
soumises à ladite taxe au taux de 18% hors taxe.
Cette même doctrine précise au préalable que la notion de territorialité
en matière de TVA est étroitement liée non pas au lieu où le service est rendu
mais à celui où il est utilisé et considère que les commissions reçues de
l’étranger correspondent à des services utilisés en Tunisie.
Néanmoins, la taxation des commissions reçues de l’étranger sur
importations amènerait à taxer la même assiette deux fois :
- une première fois dans le cadre du prix de la
marchandise qui inclut tous les frais y compris la commission sur vente. Ainsi,
la TVA prélevée à la frontière couvre déjà ladite commission.
- une deuxième fois entre les mains du bénéficiaire
sans qu’elle ne puisse d’ailleurs faire l’objet d’aucune récupération.
Ainsi, ayant déjà fait partie de l’assiette imposable à la TVA à la
frontière, le sens de l’équité fiscale aurait pu justifier des conclusions
toutes différentes en évitant de la soumettre une deuxième fois entre les mains
du commissionnaire ([12]).
Section 4. Les stades
d’imposition
Le système fiscal tunisien se distingue par l’imposition de certains
produits à certains stades du circuit économique et non à tous les stades du
circuit : importation, production, distribution de gros et distribution de
détail.
Ainsi, les produits alimentaires se trouvent imposables, à l’exception
des produits relevant du tableau A, aux seuls stades de l’importation et de la
production. Ces produits ne sont plus imposables aux différents stades du
commerce. Ces produits ne sont pas concernés non plus par la majoration de 25%
applicable pour les ventes effectuées par les assujettis aux non assujettis (au
stade de la production).
Les médicaments, les produits pharmaceutiques et les produits soumis au
régime de l’homologation administrative des prix autres que les produits
alimentaires sont imposables au stade de la production et au stade du commerce
de gros mais exonérés au stade du commerce de détail.
Les médicaments, les produits pharmaceutiques et les produits soumis au
régime de l’homologation administrative des prix ne sont pas concernés par la
majoration de 25% applicable aux ventes faites par les assujettis aux non
assujettis (aussi bien au stade de la production qu’au stade du commerce de
gros).
Le tableau suivant récapitule le régime des différents produits aux
différents stades :
|
Production |
Commerce de gros |
Commerce de détail |
|
CA supérieur ou égal à 100.000 D |
CA inférieur à 100.000 D |
|||
(1)
Production agricole |
Interne
: hors champ d'application de la TVA sauf option globale à l'assujettissement |
|||
Importation
: taxable sauf exonération du tableau A ou par décret conjoncturel |
||||
(2)
Produits alimentaires |
Taxable
sans majoration de 25% lorsque la vente est faite à un non assujetti |
Hors
du champ ; si option, pas de majo-ration de 25% lorsque la vente est faite à
un non assujetti |
Opérations
exonérées Possibilité
d'option si l'on remplit les conditions du (6) |
Opérations
exonérées + non assujetti de droit Possibilité
d'option si l'on remplit les conditions du (6) |
(3)
Médicaments et produits pharmaceutiques |
Taxable
sans majoration de 25% lorsque la vente est faite à un non assujetti |
Taxable
sans majoration de 25% lorsque la vente est faite à un non assujetti |
Opérations
exonérées Possibilité
d'option si l'on remplit les conditions du (6) |
|
(4)
Produits soumis au régime de l'homologation administrative des prix |
Taxable
sans majoration de 25% lorsque la vente est faite à un non assujetti |
Taxable
sans majoration de 25% lorsque la vente est faite à un non assujetti |
Opérations
exonérées Possibilité
d'option si l'on remplit les conditions du (6) |
Opérations
exonérées + non assujetti de droit Possibilité
d'option si l'on remplit les
conditions du (6) |
(5)
Autres produits autres que ceux du tableau A |
Taxable
avec majoration de 25% lorsque la vente est faite à un non assujetti sauf
ventes faites à l'Etat, aux établissements publics à caractère administratif
et aux collectivités locales et aux personnes disposant d'une autorisation de
dispense de majoration |
Taxable
selon le régime du produit sans majoration de 25% lorsque la vente est faite
à un non assujetti |
Hors
du champ, Possibilité d'option globale |
|
(6)
Produits exonérés (Tableau
A) |
Exonérés
et exclus du droit à l'option sauf option totale ou partielle permise aux
personnes qui : - réalisent des opérations exonérées de la TVA destinées à
l'exportation, - approvisionnent les personnes assujetties à la TVA en
produits et services exonérés de ladite taxe. |
Section 5. Les activités
se trouvant en dehors du champ d’application de la TVA
Se trouvent en dehors du champ d’application de la TVA, notamment :
(1) La production agricole interne à
l’exception de la production du maïs qui est, paradoxalement, taxable au taux
de 6%. En revanche, l’importation de produits agricoles est soumise à la TVA
sauf exonération prise par décret (ayant une portée temporaire limitée à
l’année civile) dans le cadre de l’article 8 du code de la TVA ou importation
exonérée de produits agricoles en vertu du tableau A.
(2) La présentation commerciale des
produits agricoles : Aux termes du point 4 du § II de l’article 1er du code de
la TVA, la présentation commerciale des produits agricoles et de pêche n’est
pas soumise à la TVA.
Ainsi, se trouve hors du champ d’application de la TVA, la présentation
commerciale des produits agricoles et de pêche réalisée par les agriculteurs
eux-mêmes ou par toutes autres personnes.
La présentation commerciale des produits agricoles n’est pas soumise à la
TVA qu’elle porte sur des produits locaux ou sur des produits étrangers et même
lorsque le produit agricole étranger a subi la TVA à l’importation.
(3) Viande fraîche et abattage des
animaux : Le BODI n° 89/24 ([13])
précise que «conformément à l’article 2 du code de la TVA, les personnes
physiques ou morales qui procèdent à l’abattage des animaux de boucherie ne
sont pas considérées comme des assujettis à la TVA.
En conséquence, l’abattage des animaux de boucherie n’est pas soumis à
la TVA».
(4) Le commerce de détail dont le
chiffre d’affaires annuel est inférieur à 100.000 dinars.
(5) Le commerce de gros de produits
alimentaires qui est hors champ, contrairement au commerce de détail de
produits alimentaires qui est exonéré de TVA.
(6) Cas particulier des forfaitaires
BIC : Les activités des forfaitaires BIC les placent dans le champ
d’application de la TVA. Néanmoins, aux termes d’une disposition du code de
l’IRPP et de l’IS, «l’impôt forfaitaire est libératoire de la taxe sur la
valeur ajoutée» ([14]).
Ainsi, aucun statut précis ne permet de qualifier la situation des forfaitaires
BIC au regard de la TVA qui ne sont ni hors champ, ni exonérés mais libérés de
toute obligation en matière de TVA.
(7) Régime de la cession à quai : Dans
une prise de position (23) du 17 janvier 1994, la Direction Générale des impôts
a précisé que la cession à quai se trouve hors du champ d’application de la
TVA. Pour être précis, elle se situe, en fait, en dehors du champ territorial
de la TVA tunisienne.
§ 2. Conséquences des activités hors
champ
Les ventes faites par les assujettis aux entreprises se trouvant en
dehors du champ d’application de la TVA sont soumises normalement à la TVA (y
compris éventuellement la majoration de 25% applicable aux entreprises non
assujetties) sauf attestation de dispense de la majoration de 25% délivrée par
l'administration fiscale.
La TVA supportée par les secteurs se trouvant en dehors du champ
d’application sur leurs achats n’ouvre, bien entendu, aucun droit à déduction.
Contrairement aux produits exonérés du tableau A qui peuvent donner lieu
à une option partielle et ciblée ou totale lorsque l’entreprise réalise des
opérations d’exportation ou approvisionne des assujettis en produits et
services exonérés de ladite taxe, les entreprises qui exercent des activités
placées en dehors du champ d’application de la TVA ne peuvent opter pour leur
assujettissement que d’une façon globale pour l’ensemble des produits se
trouvant hors du champ.
Section 6. La
territorialité de l’impôt
Le principe de la territorialité de l’impôt rend une loi applicable à
toutes les opérations réalisées sur un territoire donné. Les opérations
réalisées en dehors de ce territoire échappent donc à l’imposition. En matière
de TVA, le code a édicté des présomptions légales selon lesquelles une affaire
est réputée faite en Tunisie :
- S’il s’agit d’une vente, lorsque celle-ci est
réalisée aux conditions de livraison de la marchandise en Tunisie ;
- S’il s’agit de toute autre opération, lorsque le
service rendu, le droit cédé ou l’objet loué sont utilisés ou exploités en
Tunisie.
De même, une marchandise destinée à l’exportation est considérée comme
livrée en Tunisie au regard d’un vendeur lorsque la déclaration d’exportation
n’a pas été déposée au nom de celui-ci.
Enfin, une marchandise importée est considérée comme livrée en Tunisie
dès lors qu’elle est livrée à une personne autre que celle dont le numéro
d’identification en douane a été utilisé pour le dédouanement.
§ 2. Exception : Les ventes sous le
régime suspensif
Les assujettis à la TVA autorisés à réaliser une vente en suspension de
taxes doivent :
- Mentionner sur la facture de vente la mention : «vente en suspension
de la taxe sur la valeur ajoutée suivant décision n°....... du
.................» ;
Il doit être joint à la copie de la facture le numéro et la date de la
décision administrative autorisant la vente en suspension.
- Mentionner sur chaque facture relative à une vente
en suspension de taxes, le montant de la TVA ayant fait l’objet de suspension
en application de la législation en vigueur (en pratique, la législation est
mise en vigueur par l’autorisation administrative) ;
- Communiquer à l’administration fiscale à la fin de
chaque trimestre une copie des factures émises et n’ayant pas fait l’objet de
perception de TVA.
Sont autorisés à acheter sous le régime suspensif :
(1) Les assujettis dont l’activité
s’exerce à titre exclusif en vue de l’exportation ou des ventes en suspension
qui peuvent bénéficier du régime suspensif de la taxe sur la valeur ajoutée pour
leurs acquisitions de biens et services donnant droit à déduction.
Ces entreprises obtiennent sur demande adressée à la Direction Générale
des Impôts ou de la direction des douanes pour les entreprises sous douanes
(entreprises manufacturières totalement exportatrices) une attestation d’achat
en suspension, un numéro d’autorisation qui doit être communiqué à leurs
fournisseurs et un carnet de bons de commande prénumérotés en trois exemplaires
visés par les services des douanes ou par le bureau de contrôle des impôts,
selon le cas.
Les assujettis dont l’activité s’exerce à titre principal en vue de
l’exportation ou des ventes en suspension peuvent, sur leur demande, être
autorisés à s’approvisionner en suspension de taxe sur la valeur ajoutée.
Les entreprises autorisées à acheter sous le régime de la suspension
totale de TVA (entreprises totalement exportatrices) ou en suspension de taxe
des produits exportés (entreprises exportant ou vendant en suspension la moitié
de leur chiffre d’affaires au moins) sont tenues d’établir pour chaque
opération un bon de commande en triple exemplaires sur lequel doivent être
portées les indications suivantes :
«Achats en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée ;
Dispositions de l’article 11 du code de la taxe sur la valeur ajoutée ;
Décision n°.......... du .................»
Les bons de commande doivent recevoir la destination suivante :
- l’original au fournisseur ;
- une copie au centre de contrôle des impôts ou à la direction régionale
des douanes compétents ;
- une copie conservée par l’intéressé.
Les copies destinées au centre de contrôle des impôts peuvent être
envoyées à la fin de chaque mois.
(2) Certains investissements
bénéficient du régime suspensif et s’effectuent en suspension de TVA sur
présentation d’une autorisation de la Direction des Impôts.
(3) Les non assujettis qui effectuent
occasionnellement des opérations d’exportation peuvent aussi être autorisés à
bénéficier du régime suspensif de la taxe sur la valeur ajoutée pour
l’acquisition, auprès d’assujettis, de marchandises ou de services destinés à
l’exportation.
Ces personnes doivent adresser au centre de contrôle des impôts de leur
circonscription, préalablement à l’achat, une demande pour bénéficier du régime
suspensif.
La demande doit comporter l’engagement exprès de présenter à
l’administration les pièces justificatives de la sortie des marchandises dans
les vingt jours du mois suivant celui de l’exportation ou, à défaut,
d’acquitter dans les limites de ce délai la taxe suspendue.
L’administration dispose d’un pouvoir discrétionnaire pour l’octroi du
régime suspensif aux exportateurs occasionnels non assujettis. Lorsqu’elle
constate un abus dans les acquisitions ou un détournement de marchandises de
leur destination initiale, elle peut refuser d’accorder ce régime de faveur.
(4) Les ventes faites aux sociétés
soumises au régime des sociétés pétrolières sont faites en suspension de TVA en
vertu de la loi régissant ces sociétés et, selon la doctrine administrative,
sur présentation de l’autorisation d’achat en suspension de TVA (Loi n° 99-93
du 17 août 1999, portant promulgation du code des hydrocarbures).
(5) Il en est de même pour certaines
associations qui bénéficient des achats en suspension de TVA en vertu de
dispositions légales spécifiques, des ambassades et diplomates (sous réserve du
principe de réciprocité) et de certaines organisations internationales.
§ 3. Régime des marchandises
réimportées
Les marchandises admises en vertu de la réglementation douanière au
bénéfice du retour sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les
conditions ci-après :
a) suite à une exportation temporaire :
- pour œuvraison, transformation ou
autre complément de main-d’œuvre : paiement de la taxe sur la valeur ajoutée sur la valeur
en douane de ces œuvraisons, transformations ou autres compléments de
main-d’œuvre tous droits et taxes inclus à l’exclusion de la taxe sur la valeur
ajoutée elle-même ;
- pour demeurer en l’état : la réimportation est exonérée du
paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ;
b) suite à une exportation ou réexportation définitive : la réimportation est subordonnée au
paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Néanmoins, la franchise du paiement
de cette taxe est accordée sur production d’une attestation de non décharge
émanant du centre ou bureau de contrôle des impôts compétent.
Les taux de la taxe sur la valeur ajoutée applicables sont ceux en
vigueur à la date d’enregistrement de la déclaration de réimportation pour la
consommation.
L’attestation de non décharge prévue par le point b du § IV de l’article
11 du code de la TVA et qui permet de réimporter la marchandise initialement
exportée en suspension de TVA est délivrée aux entreprises qui n’ont pas
bénéficié du régime suspensif lors de l’acquisition de la marchandise
initialement exportée.
[1]
Habib AYADI, Droit fiscal : TVA, droit de consommation et contentieux
fiscal - CERP - Tunis 1996, page 22.
([3])Loi
n° 83-106 du 3 décembre 1983 portant statut de l’artisan et arrêté du ministre
du tourisme et de l’artisanat du 3 novembre 1984.
([5])
Syndicat national des agents de la direction générale des impôts de France, La
fiscalité des entreprises, les éditions fiscales, 1977.
([6])
Dans le même sens, le professeur Habib AYADI note qu’il «existe une
contradiction entre la notion de dépendance telle qu’elle se dégage de
l’article 2 II du code de la TVA et celle qui résulte des dispositions de
l’article 6 du même code. En effet, alors que l’article 2 traitant des
assujettis a soumis à la TVA toute entreprise dépendante d’une entreprise
assujettie, quelle que soit sa forme, l’article 6 semble considérer que la
dépendance n’implique pas de plein droit l’assujettissement à la TVA. L’article
6 précise, en effet, lorsqu’une entreprise vendeuse et une entreprise acheteuse
non assujetties sont dans la dépendance l’une de l’autre, la taxe sur la valeur
ajoutée due par la première est assise non sur la valeur des livraisons qu’elle
effectue à la seconde mais sur le prix de vente pratiqué par cette dernière».
(Droit fiscal : TVA, droits de consommation et contentieux fiscal - CERP -
Tunis 1996, page 39).
([7])
Aucune précision n’est fournie quant à la portée de l’option partielle.
S’applique-t-elle produit par produit et/ou par nature de clientèle ?
([8])
Bien que le point 2 du § I de l’article 2 du code de la TVA classe les
personnes qui mentionnent la TVA sur leurs factures ou tout autre document en
tenant lieu, parmi les assujettis, et ce du seul fait de sa facturation, ils ne
sont pas pour autant de véritables assujettis. D’ailleurs, l’alinéa suivant
précise que «toutefois, ces personnes ne sont redevables que de la taxe ayant
fait l’objet d’une mention ou d’une facturation», ce qui confirme que la
facturation de la TVA par erreur par un non assujetti ne confère nullement le
statut d’assujetti, mais rend tout simplement la personne qui a commis l’erreur
redevable de la TVA ainsi facturée à tort.
([9]) Le BODI n° 2000/31 intègre les livraisons à soi-même dans la détermination du prorata, ce qui est en contradiction avec les dispositions du § II de l’article 9 du code de la TVA qui n’intègre dans le calcul du prorata que les recettes, excluant par là même les livraisons à soi-même qui sont, par définition, des opérations internes.
([10]) Cet exemple fourni par le BODI n° 2000/31 a donné lieu à des calculs par nos soins différents de ceux dudit BODI.