Section 1.
Définition des revenus des capitaux mobiliers
Section 2.
Les régimes de retenue applicables aux revenus des capitaux mobiliers
Sous-section 1. Revenus des capitaux mobiliers soumis à
la retenue imputable
Sous-section 2. Revenus des capitaux mobiliers soumis à
la retenue définitive
§ 2. Sort de la retenue à la source définitive
Sous-section 3. Revenus des capitaux mobiliers exonérés
de la retenue à la source
§ 2. Revenus des capitaux mobiliers exonérés pour les
personnes physiques
§ 3. Revenus des capitaux mobiliers exonérés pour les
personnes morales
Section 3.
Les jetons de présence
Après avoir
défini les revenus des capitaux mobiliers (Section 1), nous étudierons les
différents régimes de retenue à la source applicables aux revenus des capitaux
mobiliers (Section 2) et le régime de retenue applicable aux jetons de présence
(Section 3).
Section 1. Définition des
revenus des capitaux mobiliers
Le BODI -
Texte DGI n° 90/81 (Note commune n° 63) définit les capitaux mobiliers.
Il s’agit des
produits des placements à revenu fixe à savoir [1] :
- les créances,
- les dépôts,
- les comptes courants,
- les cautionnements,
- les arrérages, les lots et primes de remboursement des obligations, des
bons du trésor, des bons d’équipement et en général tous autres titres
d’emprunt négociables émis par l’État, les collectivités publiques locales, les
établissements publics, les associations de toute nature et les sociétés
civiles et commerciales,
- et les revenus des parts et le boni de liquidation du fonds commun de
créances prévu par la loi n° 2001-83 du 24 juillet 2001, portant promulgation
du code des organismes de placement collectif (ajouté par l’article 27 de la
loi des finances n° 2001-123 du 28 décembre 2001).
Doivent
figurer sous cette catégorie, toutes les créances productives d’intérêts
quelles que soient leur cause et la nature juridique du contrat dont elles découlent.
Cette dénomination couvre non seulement les créances qui trouvent leur origine
dans un prêt, mais aussi celles qui résultent par exemple d’une vente mobilière
ou immobilière et notamment de la cession d’un fonds de commerce. Peu importe
également que les créances soient constatées par des actes authentiques ou
sous-seing privé ou soient simplement verbales, ou qu’elles soient
hypothécaires ou chirographaires (c’est-à-dire moyennant une hypothèque ou
simplement la signature du débiteur).
Rentrent
également dans cette catégorie, les intérêts moratoires alloués pour le retard
dans le paiement d’une créance. Ces derniers sont à distinguer des intérêts
compensatoires pour dommages et intérêts qui constituent les éléments de la
réparation d’un préjudice subi et ne constituent pas par conséquent un revenu
objet de la retenue à la source.
Il s’agit des
sommes d’argent déposées à vue ou à échéance fixe, quel que soit le dépositaire
et quelle que soit l’affectation du dépôt.
Il faut entendre
par dépôts à vue ou à échéance fixe, ceux qui peuvent être retirés à la volonté
du déposant soit à tout moment soit à un moment déterminé. Entrent notamment
dans la catégorie des dépôts :
- les dépôts en comptes spéciaux d’épargne ouverts auprès des banques ou
de la Caisse d’Epargne Nationale de Tunisie ;
- les comptes créditeurs des associés à raison des dépôts dans la caisse
de la société. Seule la partie ne dépassant pas 50% du capital social rémunérée
à un taux d'intérêt de 8% est classée, selon la doctrine administrative (note
commune n° 19/2004), en tant que revenus de capitaux mobiliers et fait l'objet
de la retenue à la source de 20%. La partie représentant la rémunération
excédant le taux de 8% calculé sur les sommes ne dépassant pas 50% du capital
ainsi que la rémunération des sommes dépassant 50% du capital relève de la
catégorie des revenus de valeurs mobilières et ne fait l'objet d'aucune retenue
à la source.
Il s’agit des
cautionnements en numéraire des fonctionnaires, des comptables publics, des
gérants de sociétés, d’adjudicataires de travaux publics, etc...
Il s'agit
aussi, à compter du 1er janvier 2004, des cautionnements personnels et réels.
En vertu des
dispositions du code de commerce (articles 728 à 739), les comptes courants
sont des contrats synallagmatiques par lesquels des personnes conviennent, en
prévision des opérations qu’elles feront ensemble, de faire entrer dans un
compte les créances résultant desdites opérations. Cette procédure fait perdre aux créances qui pourront en naître leur
individualité du fait de la compensation entre les valeurs enregistrées au
débit et celles enregistrées au crédit ; seul le solde final est exigible.
- Les intérêts et les arrérages sont les produits de l’emprunt. Ils sont
généralement perçus à une échéance fixe.
- Les lots sont les sommes attribuées aux porteurs des titres d’emprunt
et ce, par un simple tirage au sort entre les différents titres émis.
- Les primes de remboursement sont constituées par la différence entre
la valeur nominale du titre lors de la souscription et la valeur au
remboursement.
- Les effets publics sont des titres d’emprunt négociables émis
exclusivement par l’Etat et prévus par les lois des finances dans le cadre de
l’équilibre budgétaire. Ils présentent un droit de créance sur l’Etat.
- Les autres titres d’emprunt couvrent tous les autres instruments de
dépôt des entreprises auprès des banques.
Section 2. Les régimes de
retenue applicables aux revenus des capitaux mobiliers
On distingue
entre les revenus de capitaux mobiliers appartenant à des résidents passibles
d’une retenue à la source imputable, les revenus de capitaux mobiliers soumis à
une retenue à la source définitive et les revenus de capitaux mobiliers
exonérés.
Sous-section 1. Revenus des capitaux
mobiliers soumis à la retenue imputable
Tout revenu
de capitaux mobiliers, autre que les revenus de capitaux mobiliers expressément
exonérés d’impôt par la loi, est passible d’une retenue à la source au taux de
20% du montant brut des intérêts.
Hormis les
cas où la retenue est définitive, étudiés ci-après, cette retenue à la source
est imputable sur l’impôt sur le revenu des personnes physiques ou sur l’impôt
sur les sociétés.
Lorsque la
retenue à la source est supportée par une personne morale soumise au régime de
la transparence fiscale, elle est imputable sur l’avance de 25% due par la
société transparente sur son bénéfice fiscal.
La retenue de
20% s’applique notamment aux revenus suivants :
- aux intérêts des emprunts publics émis par l’Etat et les collectivités
locales (obligations et bons de trésor) ;
- aux intérêts des obligations émises par des personnes morales autres
que l’Etat et les collectivités locales ;
- aux intérêts des comptes d’épargne emprunt-obligataires
;
- aux intérêts des comptes spéciaux d’épargne ouverts auprès des banques
ou auprès de la CENT ;
- aux intérêts des autres revenus de capitaux mobiliers tels que les
créances, les dépôts, les cautionnements, les comptes-courants,
les certificats de dépôt, les billets de trésorerie et les bons de caisse... ;
Sous-section 2. Revenus des capitaux
mobiliers soumis à la retenue définitive
(BODI - Texte
DGI n° 92/03, Note commune n° 2, pages 35 à 37 telle que rectifiée par texte
DGI n° 92/08, Note commune n° 7) Aux termes de l’article 52, § 2-II du code de
l’IRPP et de l’IS, les personnes morales non soumises
à l’impôt sur les sociétés ou exonérées totalement dudit impôt en vertu des
dispositions de droit commun ou de la législation régissant les avantages
fiscaux ainsi que les fonds communs de placement en valeurs mobilières prévus
par la loi n° 2001-83 du 24 juillet 2001 portant promulgation du code des
organismes de placement collectif et les fonds d’amorçage prévus par la loi n°
2005-59 du 18 juillet 2005 sont passibles d’une retenue à la source définitive
au titre de leurs revenus des capitaux mobiliers.
Cette retenue
de 20% trouve sa justification, selon la doctrine administrative, dans le fait
que l’exonération de l’impôt sur les sociétés ne peut porter que sur les
bénéfices d’exploitation réalisés dans le cadre de l’objet de l’entreprise.
La retenue
définitive couvre les intérêts servis aux :
a) personnes morales non soumises à
l’impôt sur les sociétés telles que les associations et organismes ne relevant
pas du champ d’application de l’impôt sur les sociétés tel que défini à
l’article 45 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de
l’impôt sur les sociétés.
C’est le cas
notamment :
- des établissements publics à caractère administratif ;
- des associations à but non lucratif telles que :
• les foires et chambres économiques ;
• les amicales et clubs ;
• les associations professionnelles.
b) personnes morales exonérées
totalement de l’impôt sur les sociétés en vertu des dispositions de l’article
46 du code de l’IRPP et de l’IS :
- les groupements interprofessionnels qui ne réalisent pas à titre
principal des activités lucratives et dont les ressources sont d’origine
fiscale ou parafiscale :
- les assurances mutuelles régulièrement constituées ;
- les caisses d’épargne et de prévoyance administrées gratuitement ;
- les établissements publics, les organismes de l’Etat ou des
collectivités publiques locales sans but lucratif ;
- les coopératives de services dont l’activité concourt
à la commercialisation des produits agricoles ou de pêche et opérant dans
l’enceinte des marchés de gros ;
- les coopératives de services agricoles ou de pêche ;
- les coopératives ouvrières de production ;
- la caisse des prêts et de soutien des collectivités locales.
- les SICAV prévues par la loi n° 2001-83 du 24 juillet 2001 portant
promulgation du code des organismes de placement collectif.
c) personnes morales totalement
exonérées de l’impôt sur les sociétés en vertu des textes particuliers les
régissant, tels que CNRPS, CNSS, CAVIS, etc...
d) personnes morales totalement
exonérées de l'impôt sur les sociétés en vertu de textes régissant les
avantages fiscaux. Il s'agit :
- des banques d’investissement régies par la loi n° 88-93 du 2 Août 1988
pour la période couverte par l’exonération totale ;
- des sociétés totalement exonérées, par le code d'incitations aux
investissements, pour la période couverte par l'exonération totale :
• sociétés agricoles totalement exonérées
pendant les 10 premières années d'activité ;
• sociétés établies dans les zones de
développement régional totalement exonérées pendant les 10 premières années
d'activité ;
• sociétés d'hébergement ou de restauration des
étudiants conformément à un cahier des charges pendant les 10 premières années
d'activité.
e) fonds communs de placement en
valeurs mobilières prévues par la loi n° 2001-83 du 24 juillet 2001 portant promulgation du
code des organismes de placement collectif.
La question
se pose pour les sociétés totalement exportatrices régies par le code
d’incitations aux investissements. En effet, les sociétés totalement
exportatrices ne sont exonérées qu’au titre des bénéfices provenant de
l’exportation et par conséquent, elles sont passibles de l’IS
au titre des ventes locales et au titre des revenus accessoires. En
conséquence, elles ne constituent pas des entreprises totalement exonérées de
l’IS et la retenue à la source définitive telle que
prévue par le point 2 paragraphe II de l’article 52 du code de l’IRPP et de l’IS n’est pas applicable pour les entreprises totalement
exportatrices. Ainsi, les revenus des capitaux mobiliers réalisés par une
société totalement exportatrice (autres que les intérêts des dépôts et des
titres en devises ou en dinars convertibles qui sont toujours exonérés) font
l’objet d’une retenue à la source au taux de 20% imputable sur l'IS dû au taux de 35%.
§ 2. Sort de la retenue à la source
définitive
La retenue à
la source au taux de 20% est définitivement acquise au trésor et ne peut faire
l’objet d’une restitution.
Sous-section 3. Revenus des capitaux
mobiliers exonérés de la retenue à la source
Principe :
Lorsque l’exonération du revenu des capitaux mobiliers ou de l’impôt sur le
revenu des personnes physiques ou de l’impôt sur les sociétés est totalement
et définitivement acquise, ledit revenu n’est passible d’aucune retenue à
la source.
Aucune
retenue n’est effectuée sur les revenus de capitaux mobiliers en devises ou en
dinars convertibles réalisés par les entreprises bancaires régies par les
dispositions de la loi n° 85-108 du 6 décembre 1985 portant encouragement
d’organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non
résidents.
§ 2. Revenus des capitaux mobiliers
exonérés pour les personnes physiques
À notre avis,
les revenus des capitaux mobiliers totalement et définitivement exonérés d’IRPP
pour les personnes physiques ne sont passibles d’aucune retenue à la source. Il
s’agit notamment des revenus de capitaux mobiliers énumérés par l’article 38 du
code de l’IRPP et de l’IS à savoir :
1) Les
intérêts de l’épargne logement servis aux titulaires de contrats d’épargne-logement ;
2) Les
intérêts des dépôts et de titres en devises ou en dinars convertibles ;
3) Les
intérêts des comptes courants ouverts entre industriels, commerçants ou
exploitants agricoles à la condition que les opérations inscrites au compte
courant se rattachent exclusivement à la profession.
4) Les
intérêts des comptes d’épargne pour les études, ouverts auprès des banques par
les parents au profit de leurs enfants.
§ 3. Revenus des capitaux mobiliers
exonérés pour les personnes morales
Sont exonérés
d'impôt et dispensés de toute retenue à la source les intérêts des dépôts et de
titres en devises ou en dinars convertibles réalisés par toute personne morale.
Section 3. Les jetons de
présence
Aux termes de
l’alinéa 2 du point b du § I de l’article 52 du code de l’IRPP et de l’IS, l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés font
l’objet d’une retenue à la source au taux de 20% au titre des jetons de
présence servis aux membres du conseil d’administration ou du conseil de
surveillance dans les sociétés anonymes et les sociétés en commandite par
actions.
Les jetons de
présence visés par le § I de l’article 52 du code de l’IRPP et de l’IS sont ceux alloués par l’assemblée générale aux
administrateurs dans les sociétés anonymes dans le cadre des dispositions de
l’article 204 du code des sociétés commerciales et ventilés de façon égalitaire
ou non égalitaire entre les membres du conseil d’administration par le conseil
lui-même.
[1] La note commune n° 18/2004 classe les rémunérations des titres participatifs dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers et sont, en conséquence, soumises à la retenue à la source au taux de 20% appliqué aussi bien sur la partie fixe que sur la partie variable et sous réserve des taux conventionnels.